增值稅擴(kuò)圍改革的影響研究與探析

（沈陽(yáng)大學(xué) 遼寧沈陽(yáng)110044）

在我國(guó)目前的稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅是第一大稅種，其使用范圍涵蓋除建筑業(yè)的第二產(chǎn)業(yè)、工業(yè)和商業(yè)企業(yè)；而營(yíng)業(yè)稅是地方第一大稅種，使用范圍是第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)，二者并行征收。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，兩稅并存的弊端日益顯現(xiàn)，而將增值稅范圍擴(kuò)大至全部的商品和勞務(wù)，以增值稅代替營(yíng)業(yè)稅，將有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅；有利于社會(huì)專業(yè)化分工，促進(jìn)三大產(chǎn)業(yè)融合；有利于降低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力；有利于優(yōu)化投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展。

一、增值稅擴(kuò)圍改革的微觀影響分析

（一）收入確認(rèn)發(fā)生變化。如果企業(yè)處于完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，其服務(wù)價(jià)格由市場(chǎng)決定，企業(yè)定價(jià)能力較弱或無(wú)定價(jià)權(quán)，其客戶所承受的購(gòu)買金額不因稅種的變化而變化。但如果企業(yè)能夠自主定價(jià)，且客戶屬于一般納稅人能夠抵扣“營(yíng)改增”后的進(jìn)項(xiàng)稅額，則買方支付的含稅購(gòu)買金額可能有所提高。由于營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，而增值稅屬于價(jià)外稅，“營(yíng)改增”后企業(yè)將收到的含稅收入計(jì)算增值稅及所得稅時(shí)應(yīng)換算為不含稅收入，因此“營(yíng)改增”后收入的確認(rèn)將發(fā)生一定的變化。

（二）所得稅稅前扣除額發(fā)生變化。營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，根據(jù)所得稅法，企業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅可以在所得稅前扣除?！盃I(yíng)改增”后，由于增值稅屬于價(jià)外稅，企業(yè)繳納的增值稅不能在所得稅前扣除，因此將對(duì)應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生一定的影響。

（三）流轉(zhuǎn)稅額發(fā)生變化。營(yíng)業(yè)稅根據(jù)取得收入計(jì)提，一般無(wú)抵扣項(xiàng)，存在重復(fù)納稅的問(wèn)題?！盃I(yíng)改增”后，由于增值稅一般納稅人可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，包括購(gòu)置固定資產(chǎn)取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額、購(gòu)置商品和服務(wù)取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額等，企業(yè)承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)及相關(guān)的各項(xiàng)附加將在一定程度上有所降低。進(jìn)一步而言，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值、折舊額也將隨之發(fā)生變化。

（四）“營(yíng)改增”對(duì)凈利潤(rùn)和納稅額影響的案例分析。

案例：假定某服務(wù)企業(yè)A年收入1 500萬(wàn)元，人工成本380萬(wàn)元，當(dāng)年購(gòu)進(jìn)的材料120萬(wàn)元（含稅）；當(dāng)年購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)100萬(wàn)元（含稅），折舊期為10年；前期固定資產(chǎn)當(dāng)期折舊40萬(wàn)元；管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等20萬(wàn)元。假定購(gòu)進(jìn)材料全部為當(dāng)年的收益性支出，城建稅等流轉(zhuǎn)稅附加為營(yíng)業(yè)稅或增值稅的 10%，所得稅稅率為25%，假定A企業(yè)只繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅，其他稅種忽略不計(jì)。

A企業(yè)在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，營(yíng)業(yè)稅及附加=1 500×5%（1+10%）=82.5（萬(wàn)元）；稅前利潤(rùn)=1 500-82.5-380-120-10-40-20=847.5（萬(wàn)元）；應(yīng)交所得稅=847.5×25%=211.875（萬(wàn)元）；稅后凈利潤(rùn)=365-211.875=153.125（萬(wàn)元）；A 企業(yè)各種稅額合計(jì)=82.5+211.875=294.375（萬(wàn)元）。

當(dāng)營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅后，假定A企業(yè)符合一般納稅人的認(rèn)定條件。企業(yè)處于競(jìng)爭(zhēng)性服務(wù)行業(yè)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，買方支付的總金額和賣方收到的總金額不變，市場(chǎng)均衡價(jià)格是含稅的價(jià)格，即營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅后A的含稅收入不變，當(dāng)年取得的含稅收入為1 500萬(wàn)元。根據(jù)“營(yíng)改增”的規(guī)定，增值稅稅率為6%。假定A企業(yè)當(dāng)年購(gòu)進(jìn)的材料服務(wù)及固定資產(chǎn)均取得了增值稅專用發(fā)票，且都符合抵扣的條件。根據(jù)“營(yíng)改增”試點(diǎn)相關(guān)規(guī)定，對(duì)于涉及的固定資產(chǎn)，即使屬于兼用情況，也準(zhǔn)予將增值稅一般納稅人的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額全額扣除。

此時(shí)，增值稅及附加的計(jì)算中，銷項(xiàng)稅額=1 500/（1+6%）×6%=84.91（萬(wàn)元）；進(jìn)項(xiàng)稅額=120/（1+17%）×17%+100/（1+17%）×17%=31.97（萬(wàn)元）； 應(yīng)交增值稅=84.91-31.87=53.04（萬(wàn)元）；應(yīng)交增值稅附加=53.04×10%=5.304（萬(wàn)元）。當(dāng)期購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)所提折舊=［100/(1+17%)］/10=8.55（萬(wàn)元）。 稅前利潤(rùn)=1 500/（1+6%）-5.304-380-100/(1+17%)-8.55-40-20=875.766（萬(wàn)元）。應(yīng)交所得稅=875.766×25%=218.9415（萬(wàn)元）。稅后凈利潤(rùn)=875.766-218.9415=656.8245（萬(wàn)元）。A企業(yè)各種稅額合計(jì)=53.04+5.304+218.9415=277.2855（萬(wàn)元）。

如果A企業(yè)能夠自主定價(jià)，所繳納的增值稅由客戶承擔(dān)，那么其稅前利潤(rùn)、應(yīng)交所得稅、稅后凈利潤(rùn)、納稅總額對(duì)比如表1所示。

表1 稅前利潤(rùn)、應(yīng)交所得稅、稅后凈利潤(rùn)、納稅總額對(duì)比 單位：萬(wàn)元

通過(guò)上述分析可以看出，“營(yíng)改增”后服務(wù)企業(yè)繳納的各項(xiàng)稅額有所降低，稅后凈利潤(rùn)也有所增長(zhǎng)。與A企業(yè)相似，如果服務(wù)型企業(yè)稅前收入不變，稅后凈利潤(rùn)盡管有所增長(zhǎng)但幅度不大；如果服務(wù)型企業(yè)能夠保持稅后收入不變，則稅后凈利潤(rùn)將會(huì)有較大幅度的增長(zhǎng)。

二、增值稅擴(kuò)圍改革的宏觀影響分析

（一）增值稅擴(kuò)圍改革對(duì)稅收體制的影響。國(guó)家稅務(wù)局負(fù)責(zé)中央和中央、地方共享稅收的征管，地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)地方稅收的征管。營(yíng)業(yè)稅是地方政府的主體稅種，是現(xiàn)行分稅制得以施行的重要基礎(chǔ)。增值稅擴(kuò)圍改革的推行即擴(kuò)大增值稅征收范圍、調(diào)減甚至取消營(yíng)業(yè)稅會(huì)使原地方稅成為共享稅，這將挑戰(zhàn)現(xiàn)行分稅制的基礎(chǔ)條件。目前地方財(cái)政對(duì)營(yíng)業(yè)稅的依賴度如表2所示。增值稅擴(kuò)圍改革將導(dǎo)致地方政府財(cái)政收入的大幅度降低，這直接影響地方政府有效行使基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、提供公共服務(wù)的職能，需要中央政府為地方政府尋找新的財(cái)稅收入來(lái)源或重新設(shè)定增值稅分成比例，現(xiàn)行分稅制體制的重新構(gòu)建已經(jīng)刻不容緩。

表2 地方對(duì)營(yíng)業(yè)稅的依賴度 單位：億元

（二）增值稅擴(kuò)圍改革對(duì)地方財(cái)政收入的影響。2012年國(guó)內(nèi)增值稅收入為26 415.69億元，占稅收總量的26.26%，為我國(guó)第一大稅種。同期營(yíng)業(yè)稅收入為15 747.53億元，占稅收總收入的比重為15.6%。2012年全國(guó)性地方財(cái)政收入中增值稅約為5 196億元，占地方財(cái)政收入比例約為15.9%；營(yíng)業(yè)稅收入占地方財(cái)政收入比例約為33.7%。目前增值稅已為共享稅，若再將營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)為增值稅，增值稅份額將接近稅收總量的一半?？梢?，增值稅擴(kuò)圍對(duì)地方財(cái)政影響巨大，并且在其他國(guó)稅、地稅共存的省份推行增值稅擴(kuò)圍改革時(shí)，將由國(guó)稅部門征收原屬地稅部門征收范圍的稅收，國(guó)稅收入將大幅度增加，而地稅收入將明顯減少，地方財(cái)政減收。

（三）增值稅擴(kuò)圍改革對(duì)行業(yè)發(fā)展的影響。從產(chǎn)業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的角度來(lái)看，增值稅擴(kuò)圍改革將大部分服務(wù)性企業(yè)納入增值稅的征稅范圍之內(nèi)，有利于其形成完整的稅收鏈條。推行增值稅改革之后，物流及部分生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)等行業(yè)將享受到增值稅抵扣所帶來(lái)的稅收優(yōu)惠，這項(xiàng)改革將降低我國(guó)服務(wù)業(yè)的行業(yè)稅負(fù)，極大地促進(jìn)服務(wù)業(yè)的發(fā)展，有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化與升級(jí)，實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的戰(zhàn)略目標(biāo)。就上、下游行業(yè)而言，在企業(yè)外購(gòu)服務(wù)時(shí)可以全額抵扣上一環(huán)節(jié)的增值稅，降低了下游行業(yè)的稅負(fù)，有利于促進(jìn)行業(yè)分工細(xì)化、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。

三、推進(jìn)稅制改革的建議措施

（一）重新構(gòu)建增值稅收入分享體制，確保地方財(cái)政收入穩(wěn)定。需要重新劃定中央、地方稅收分成，即“按比例分享”模式。新的劃分模式應(yīng)保持地方稅收既有財(cái)力，即按照全國(guó)的一個(gè)平均基數(shù)調(diào)整擴(kuò)圍改革后的增值稅分享比例，再通過(guò)稅收返還或轉(zhuǎn)移支付等手段對(duì)省際之間的差異進(jìn)行微調(diào)，可大體解決現(xiàn)行財(cái)政體制對(duì)擴(kuò)圍改革的阻力。在對(duì)稅收返還地區(qū)的分配結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，不能僅依據(jù)稅收來(lái)源地這個(gè)單一標(biāo)準(zhǔn)，還應(yīng)考慮增值稅在生產(chǎn)地與消費(fèi)地之間的實(shí)際承受情況。

（二）分步驟、分行業(yè)，有針對(duì)、有重點(diǎn)地穩(wěn)步推進(jìn)擴(kuò)圍改革。由于目前我國(guó)存在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不夠成熟、企業(yè)之間差異明顯以及國(guó)家稅收征管體制有待完善等問(wèn)題，因此，建立一套各環(huán)節(jié)征收到位、覆蓋全面的增值稅征收體系需要分步驟、分行業(yè)進(jìn)行。在試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，可在與貨物交易密切相連的服務(wù)業(yè)中推行一套完整的商品流轉(zhuǎn)稅征收辦法。這樣可以促進(jìn)社會(huì)分工日趨專業(yè)化，同時(shí)也便于簡(jiǎn)化稅制和稅收征管。當(dāng)?shù)谝徊礁母飳?shí)施較為完善時(shí)，再利用已取得的擴(kuò)圍成果，將金融業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、咨詢業(yè)等與貨物交易關(guān)系不甚密切的服務(wù)業(yè)納入增值稅的征收范圍，采取簡(jiǎn)易課征的辦法，這樣既不破壞其他服務(wù)業(yè)增值稅征收的運(yùn)作機(jī)制，又能實(shí)現(xiàn)科學(xué)、高效的稅收征管。