淺談各種成本分析方法在鋼鐵企業(yè)中的應(yīng)用

楊加壽

（武鋼集團(tuán)昆明鋼鐵股份有限公司，云南 昆明 650302）

一、在做停產(chǎn)和生產(chǎn)的決策時(shí)——邊際貢獻(xiàn)分析法

邊際貢獻(xiàn)是管理會(huì)計(jì)中一個(gè)經(jīng)常使用的十分重要的概念，它是指銷(xiāo)售收入減去變動(dòng)成本后的余額，邊際貢獻(xiàn)是運(yùn)用盈虧分析原理，進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)決策的一個(gè)十分重要指標(biāo)。鋼鐵企業(yè)是一個(gè)多步驟的生產(chǎn)，當(dāng)停止一道工序的生產(chǎn)時(shí)，會(huì)影響上一道工序的生產(chǎn)。在做決策時(shí)應(yīng)考慮上道工序停廠費(fèi)用。在具體應(yīng)用時(shí)，按以下方法：（1）鋼材產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)=鋼材銷(xiāo)售單價(jià)-單位變動(dòng)期間費(fèi)用-各工序（軋鋼+煉鋼+煉鐵+燒結(jié)+球團(tuán)）單位變動(dòng)成本；（2）鋼材制造邊際貢獻(xiàn)=鋼材銷(xiāo)售單價(jià)-各工序（軋鋼+煉鋼+煉鐵+燒結(jié)+球團(tuán)）單位變動(dòng)成本。

如上所述，按目前鋼鐵經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，各鋼鐵企業(yè)在停止生產(chǎn)某種鋼材產(chǎn)品時(shí)，一定要考慮上道工序的影響，如果已考慮了還是沒(méi)有制造邊際貢獻(xiàn)，除非為了其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的（保留市場(chǎng)占有率等），就要停止生產(chǎn)。

二、在分析成本增減變化——因素分析法

在生產(chǎn)鋼鐵企業(yè)里，控制鋼材的成本是關(guān)鍵是鐵成本，對(duì)鐵成本的分析，最主要就是應(yīng)用因素分析法。對(duì)原材料（主要是礦石）和燃料（煤和焦碳）的價(jià)格和生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)的變化，對(duì)鐵成本的影響分析。

因素分析法，是依據(jù)財(cái)務(wù)指標(biāo)與其驅(qū)動(dòng)因素之間的關(guān)系，從數(shù)量上確定各因素對(duì)指標(biāo)影響程度的一種方法。該方法將指標(biāo)分解為各個(gè)可以計(jì)量的因素，并根據(jù)各個(gè)因素之間的依存關(guān)系，順次用各因素的比較值（通常為實(shí)際值）替代基準(zhǔn)值（通常為標(biāo)準(zhǔn)值或計(jì)劃值），據(jù)以測(cè)定各因素對(duì)分析指標(biāo)的影響。并據(jù)此對(duì)企業(yè)的成本預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，并提出進(jìn)一步的改進(jìn)措施。

鋼鐵企業(yè)采用因素分析法的主要程序如下：

1.將要分析的某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)分解為若干個(gè)因素的乘積。在分解時(shí)應(yīng)注意經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的組成因素應(yīng)能夠反映形成該項(xiàng)指標(biāo)差異的內(nèi)在構(gòu)成原因，否則，計(jì)算的結(jié)果就不準(zhǔn)確。如指標(biāo)可分解為產(chǎn)品產(chǎn)量、單位消耗量與單價(jià)的乘積。具體如下：

單位礦石成本＝單位耗用量×單位價(jià)格

礦石成本總額＝鐵產(chǎn)量×單位礦石成本

2.計(jì)算經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的實(shí)際數(shù)與基期數(shù)（如計(jì)劃數(shù)、上期數(shù)等），從而形成了兩個(gè)指標(biāo)體系。這兩個(gè)指標(biāo)的差額，即實(shí)際指標(biāo)減基期指標(biāo)的差額，就是所要分析的對(duì)象。各因素變動(dòng)對(duì)所要分析的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)完成情況影響合計(jì)數(shù)，應(yīng)與該分析對(duì)象相等。具體如下：

上月礦石單位成本＝q0×p0

本月礦石單位成本＝q1×p1

與上月相比（±）＝q1×p1—q0×p0

3.確定各因素的替代順序。在確定經(jīng)濟(jì)指標(biāo)因素的組成時(shí)，其先后順序就是分析時(shí)的替代順序。在確定替代順序時(shí)，應(yīng)從各個(gè)因素相互依存的關(guān)系出發(fā)，使分析的結(jié)果有助于分清經(jīng)濟(jì)責(zé)任。替代的順序一般是先替代數(shù)量指標(biāo)，后替代質(zhì)量指標(biāo)；先替代實(shí)物量指標(biāo)，后替代貨幣量指標(biāo)；先替代主要指標(biāo)，后替代次要指標(biāo)。具體如下：先替代經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)，后替代原料價(jià)格指標(biāo)。

4.計(jì)算替代指標(biāo)。其方法是以基期數(shù)為基礎(chǔ)，用實(shí)際指標(biāo)體系中的各個(gè)因素，逐步順序地替換。每次用實(shí)際數(shù)替換基數(shù)指標(biāo)中的一個(gè)因素，就可以計(jì)算出一個(gè)指標(biāo)。每次替換后，實(shí)際數(shù)保留下來(lái)，有幾個(gè)因素就替換幾次，就可以得出幾個(gè)指標(biāo)。在替換時(shí)要注意替換順序，應(yīng)采取連環(huán)的方式，不能間斷，否則，計(jì)算出來(lái)的各因素的影響程度之和，就不能與經(jīng)濟(jì)指標(biāo)實(shí)際數(shù)與基期數(shù)的差異額（即分析對(duì)象）相等。具體如下：

量的變化對(duì)成本影響＝q1×p0—q0×p0（第一次替換對(duì)指標(biāo)的變化對(duì)成本的影響）

價(jià)的變化對(duì)成本影響＝q1×p1-q1×p0（第二次替換對(duì)價(jià)的變化對(duì)成本的影響）

5.計(jì)算各因素變動(dòng)對(duì)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的影響程度。其方法是將每次替代所得到的結(jié)果與這一因素替代前的結(jié)果進(jìn)行比較，其差額就是這一因素變動(dòng)對(duì)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的影響程度。

經(jīng)濟(jì)指標(biāo)對(duì)鐵成本的影響＝（q1—q0）×p0

原料價(jià)格對(duì)鐵成本的影響＝（p1—p0）×q1

6.將各因素變動(dòng)對(duì)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)影響程度的數(shù)額相加，應(yīng)與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)實(shí)際數(shù)與基期數(shù)的差額（即分析對(duì)象）相等。

例題：某鋼鐵企業(yè)有關(guān)資料如下：上月礦石單價(jià)1000元/t，生產(chǎn)一噸鐵消耗了1.8t的礦石；本月礦石單價(jià)為1100元/t，生產(chǎn)1t鐵消耗了1.75t的礦石。

要求：根據(jù)上述資料，采用因素分析法分析各因素變動(dòng)對(duì)礦石成本的影響。

解：分析對(duì)象：1100×1.75-1000×1.80=125元/t

由于單耗變動(dòng)對(duì)礦石成本的影響=1000×（1.75-1.80）=-50（元）

由于單價(jià)變動(dòng)對(duì)礦石成本的影響=1.75×（1100-1000）=175（元）

兩個(gè)因素變動(dòng)對(duì)礦石成本的影響=-50+175=125元 /t。

三、在分析鋼材品種盈虧情況時(shí)——毛利率分析法

在鋼鐵行業(yè)，由于軋制不同的鋼材，對(duì)原料消耗和軋制時(shí)間不一樣。特別是在目前經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，要及時(shí)根據(jù)市場(chǎng)變化情況下，生產(chǎn)適銷(xiāo)的鋼材產(chǎn)品。這就要求企業(yè)對(duì)各種品種進(jìn)行單位毛利率的排序，為企業(yè)創(chuàng)造最大效益生產(chǎn)那些單位毛利率大的產(chǎn)品。

銷(xiāo)售毛利率計(jì)算公式：銷(xiāo)售毛利率=（銷(xiāo)售凈收入-產(chǎn)品成本）/銷(xiāo)售凈收入×100%

銷(xiāo)售毛利率是公司的重要經(jīng)營(yíng)指標(biāo)，能反映公司產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力和獲利潛力。它反映了企業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售的初始獲利能力，是企業(yè)凈利潤(rùn)的起點(diǎn)，沒(méi)有足夠高的毛利率便不能形成較大的盈利。

四、在公司制定鋼材價(jià)格和生產(chǎn)的產(chǎn)量——盈虧平衡分析法

在目前經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，鋼鐵企業(yè)產(chǎn)能?chē)?yán)重過(guò)剩情況下，需要在擴(kuò)大產(chǎn)量來(lái)消化單位固定費(fèi)用，或在縮減產(chǎn)量，來(lái)提高鋼材價(jià)格；或?yàn)榱伺c競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手競(jìng)爭(zhēng)，鋼材價(jià)格下降還有多大的空間，這都需要盈虧平衡分析。

盈虧平衡分析（Break-even analysis）又稱保本點(diǎn)分析或本量利分析法，是根據(jù)產(chǎn)品的業(yè)務(wù)量（產(chǎn)量或銷(xiāo)量）、成本、價(jià)格和利潤(rùn)之間的相互制約關(guān)系的綜合分析，用來(lái)預(yù)測(cè)利潤(rùn)、控制成本和制定價(jià)格，判斷經(jīng)營(yíng)狀況的一種分析方法。

盈虧分界點(diǎn)分析法在鋼鐵企業(yè)的具體的應(yīng)用如下。

（一）盈虧平衡具體公式

1.求盈虧分界點(diǎn)產(chǎn)量：當(dāng)不盈不虧時(shí)

2.求保目標(biāo)利潤(rùn)的產(chǎn)量：

3.求利潤(rùn)：π=P Q-（F+V Q）

4.求因素變動(dòng)后的盈虧分界點(diǎn)產(chǎn)量

5.求因素變動(dòng)后保目標(biāo)利潤(rùn)的產(chǎn)量

6.求保稅后利潤(rùn)的產(chǎn)量

7.求安全邊際和安全邊際率

安全邊際=實(shí)際（或預(yù)期）-盈虧分界點(diǎn)

安全邊際率=安全邊際/實(shí)際或預(yù)期銷(xiāo)售量

（二）計(jì)算保本和保利潤(rùn)銷(xiāo)售量實(shí)例

假定某鋼鐵企業(yè)每月固定成本為4000萬(wàn)元（主要是折舊和工資），生產(chǎn)1t鋼材單位變動(dòng)成本為2800元。

問(wèn)：（1）如果銷(xiāo)售1t鋼材單位收入為3200元，至少有多少噸才能保本?如果單位收入3300元，至少有多少噸鋼材才能保本？

（2）如果鋼材單位收入3200元，預(yù)期鋼材數(shù)量為12萬(wàn)t；如果收費(fèi)3300元，預(yù)期旅客數(shù)量為10萬(wàn)t。銷(xiāo)售鋼材12萬(wàn)t和10萬(wàn)t時(shí)的安全邊際?

解：（1）如定價(jià)為3200元，所以保本的鋼材數(shù)量為=4000÷（3200-2800）=10萬(wàn)t。如定價(jià)為3300元，所以保本的銷(xiāo)售量為8萬(wàn)t。

（2）如定價(jià)為3200元，安全邊際=預(yù)期銷(xiāo)售量-保本銷(xiāo)售量=12-10=2萬(wàn)t。如定價(jià)為3300元，安全邊際=10-8=2萬(wàn)t。

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) .財(cái)務(wù)成本管理[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012.