持有至到期投資核算難點(diǎn)巧釋

王新玲

一、持有至到期投資的核算

持有至到期投資，是指到期日固定，回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。從持有至到期投資的概念看一般認(rèn)為該類投資主要指長期債券投資等。持有至到期投資應(yīng)按照取得時的公允價值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。支付的價款中包含已宣告發(fā)放債券利息的，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

對于持有至到期投資進(jìn)行賬務(wù)處理時，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“持有至到期投資”會計(jì)科目，用來核算企業(yè)持有至到期投資的價值。此科目屬于資產(chǎn)類科目，應(yīng)當(dāng)按照持有至到期投資的類別和品種，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。

（一）持有至到期投資的取得

取得持有至到期投資時，應(yīng)借記“持有至到期投資——成本（面值）”、若支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息應(yīng)借記“應(yīng)收利息”，以實(shí)際支付的價款貸記“銀行存款”，借方和貸方之間的差額記入“持有至到期投資——利息調(diào)整”，若差額在借方反映溢價購買的金額，若差額在貸方，反映折價購買的金額。

（二）持有至到期投資的利息調(diào)整和利息收入

如果當(dāng)初是溢折價購入的，則該債券當(dāng)前的票面應(yīng)計(jì)利息不等于當(dāng)期的投資收益。購入債券時發(fā)生的溢價額，實(shí)際上企業(yè)預(yù)先墊付將來各期以較高利率多取得利息的代價；而購入債券時發(fā)生的折價額，實(shí)際上企業(yè)預(yù)先取得的以后各期少取得利息的補(bǔ)償。因此，債券的溢折價應(yīng)在持有的期間內(nèi)分期攤銷，調(diào)整各期的實(shí)際利息收入，即以當(dāng)期的票面應(yīng)計(jì)利息減去當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟囊鐑r額或加上當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟恼蹆r額作為當(dāng)期利息收入。持有至到期投資到期后或處置時“利息調(diào)整”賬戶的余額應(yīng)為零。

債券投資溢價和折價的攤銷按照會計(jì)準(zhǔn)則的要求應(yīng)采用實(shí)際利率法進(jìn)行。實(shí)際利率，是指將持有至到期投資在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該持有者到期投資當(dāng)期賬面價值所使用的利率。（關(guān)于實(shí)際利率的計(jì)算參照貨幣資金時間價值的計(jì)算）

到資產(chǎn)負(fù)債表日，賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收利息（債券面值×票面利率，分期付息、到期還本的計(jì)息方式）

持有者到期投資——應(yīng)計(jì)利息（債券面值×票面利率，到期一次還本付息的方式）

持有至到期投資——利息調(diào)整（折價攤銷額）

貸：投資收益（持有至到期投資期初攤余成本×實(shí)際利率）

持有至到期投資——利息調(diào)整（溢價攤銷額）

（三）持有至到期投資的減值

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)對擁有的持有至到期投資進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明所擁有的持有至到期投資發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其賬面價值（相當(dāng)于攤余成本）與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額計(jì)算確認(rèn)其減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。若此后計(jì)提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資價值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，恢復(fù)增加的金額，賬務(wù)處理與計(jì)提時正好相反。

（四）持有至到期投資的處置

處置持有至到期投資時，應(yīng)將所取得對價的公允價值與該投資賬面價值之間的差額確認(rèn)為投資收益。以攤余成本計(jì)量的持有至到期投資，在終止確認(rèn)、發(fā)生減值或攤銷時產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

二、持有至到期投資的攤余成本的傳統(tǒng)計(jì)算方法——公式法（圖表法）

從持有至到期投資的賬務(wù)處理過程看，持有至到期投資核算采用實(shí)際利率法時，需按照期初的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算投資收益，再根據(jù)投資收益和應(yīng)收利息（或持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息）的差額確定“利息調(diào)整”的金額。因此在實(shí)際利率確定的前提下，對持有至到期投資核算時攤余成本的計(jì)算至關(guān)重要。持有至到期投資的攤余成本是指持有至到期投資的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：

(1)扣除已償還的本金；(2)加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；(3)扣除已發(fā)生的減值損失。財(cái)務(wù)會計(jì)教材中關(guān)于持有至到期投資攤余成本的計(jì)算大都采用公式和圖表來體現(xiàn)。

如果為分期付息、到期還本的計(jì)息方式，則：期末攤余成本＝期初攤余成本（本金）－［現(xiàn)金流入（面值×票面利率）－實(shí)際利息（期初攤余成本×實(shí)際利率）］－已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，這里可以將期初攤余成本理解為本金，而每期的現(xiàn)金流入可以理解為包含了本金和利息兩部分，其中“現(xiàn)金流入－實(shí)際利息”可以理解為本期收回的本金。

而對于到期一次還本付息的方式，每期的現(xiàn)金流入可以理解為0。大多財(cái)務(wù)會計(jì)教材中都采用此方法計(jì)算攤余成本，不再贅述。

三、持有至到期投資的攤余成本的簡化計(jì)算方法——賬戶余額法

在實(shí)踐中對學(xué)生來說理解公式中的現(xiàn)金流入及運(yùn)用公式去計(jì)算攤余成本都有些難度，如果時間跨度較大，計(jì)算比較繁瑣，常常出現(xiàn)差錯，學(xué)生要么死記公式和例題中的圖表，有時把溢價問題調(diào)換成折價就不知道該如何去計(jì)算了。

筆者在講課過程中發(fā)現(xiàn)“攤余成本”就是持有至到期投資的“賬面價值”，而“賬面價值”又相當(dāng)于持有至到期投資的賬面余額（可以理解為持有至到期投資一級科目的余額，包括成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息等）減去持有至到期投資的減值準(zhǔn)備。如果持有至到期投資沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備時，那么持有至到期投資的賬面余額就是賬面價值，也就是持有至到期投資的攤余成本。所以計(jì)算持有至到期投資的“攤余成本”不一定非得用公式去計(jì)算，運(yùn)用賬戶余額法結(jié)合丁字賬戶能很輕松的解決這個難題?，F(xiàn)以分期付息、到期還本投資方式舉例說明該方法的運(yùn)用：

某股份有限公司于2010年1月1日以20420萬元購入乙公司發(fā)行的面值總額為20000萬元的公司債券確認(rèn)為持有至到期投資,該債券系5年期，按年付息，票面年利率為6%，實(shí)際利率5.515%，甲公司對債券的溢折價采用實(shí)際利率法攤銷。具體賬務(wù)處理如下（單位為萬元，保留兩位有效數(shù)字；丁字賬戶略）：

1、2010年1月1日取得乙公司債券

2010年1月1日“持有至到期投資”的賬面余額為：20000+420=20420（萬元）

2.2010年12月31日年末的“投資收益”（實(shí)際利息收入）=20420×5.515%=1126.16（萬元），“應(yīng)收利息”=20000×6%=1200（萬元），則“持有至到期投資——利息調(diào)整”賬戶金額為：1200-1126.16=73.84（萬元）。

2010年12月31日“持有至到期投資”的賬面余額為：20420-73.84=20346.16（萬元）。該余額為2011年1月1日賬面余額。

3.2011年12月31日年末的“投資收益”（實(shí)際利息收入）=20346.16×5.515%=1122.09（萬元），“應(yīng)收利息”=20000×6%=1200（萬元），則“持有至到期投資——利息調(diào)整”賬戶金額為：1200-1122.09=77.91（萬元），賬務(wù)處理同上。

2011年12月31日“持有至到期投資”的賬面余額為：20346.16-77.91=20268.25（萬元）。

4.2012年12月31日年末的“投資收益”（實(shí)際利息收入）=20268.25×5.515%=1117.79（萬元），“應(yīng)收利息”=20000×6%=1200（萬元），則“持有至到期投資——利息調(diào)整”賬戶金額為：1200-1117.79=82.81（萬元），賬務(wù)處理同2。2012年12月31日“持有至到期投資”的賬面余額為：20268.25-82.81=20185.44（萬元）。

5.2013年12月31日年末的“投資收益”（實(shí)際利息收入）=20185.44×5.515%=1113.23（萬元），“應(yīng)收利息”=20000×6%=1200（萬元），則“持有至到期投資——利息調(diào)整”賬戶金額為：1200-1113.23=86.77（萬元），賬務(wù)處理同2。2013年12月31日“持有至到期投資”的賬面余額為：20185.44-86.77=20098.67（萬元）。

6.2014年12月31日年末的“應(yīng)收利息”=20000×6%=1200（萬元），而“持有至到期投資——利息調(diào)整”賬戶金額為：420-73.84-77.91-82.81-86.77=98.67（萬元），“投資收益”=1200-98.67=1101.33（萬元），賬務(wù)處理同2，收回本金的賬務(wù)處理如下：

2014年12月31日“持有至到期投資”的賬面余額為：20098.67-98.67-20000=0（萬元）。到期或處置之后的“持有至到期投資”的賬面余額為零。

[1]《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》；財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013年04月.