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    論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下經(jīng)營(yíng)租賃激勵(lì)措施的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理

    2013-08-15 00:51:28
    時(shí)代金融 2013年6期
    關(guān)鍵詞:租賃期所得額出租人

    馮 彥

    (深圳市振業(yè)(集團(tuán))股份有限公司,廣東深圳518001)

    在進(jìn)行經(jīng)營(yíng)租賃談判時(shí),為了達(dá)成租賃協(xié)議,出租人往往會(huì)提出一些激勵(lì)措施。常見(jiàn)措施包括:后付租金;在租賃初期免租或減租;由出租人補(bǔ)償或承擔(dān)承租人重新安置費(fèi)用、租賃物改良費(fèi)用等。此外,租賃合同與實(shí)際交付租賃物補(bǔ)充合同經(jīng)常存在差異,之前確認(rèn)的收入必須不斷調(diào)整和沖銷(xiāo)。

    2007 年,國(guó)家財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1 號(hào)》(財(cái)會(huì)[2007]14 號(hào)文件)。該文件第三條對(duì)“出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃提供激勵(lì)措施”的會(huì)計(jì)處理原則進(jìn)行了規(guī)定,主要包括出租人提供免租期及承擔(dān)承租人某些費(fèi)用兩種情況。

    在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,相關(guān)企業(yè)如何對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃激勵(lì)措施進(jìn)行有效的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理,成為理論界和業(yè)界都十分關(guān)注的一個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題。本文對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行了一些探討,并提出四點(diǎn)具體的建議。

    一、后付租金的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理

    目前,支付經(jīng)營(yíng)租賃租金的方式分為即付、預(yù)付和后付三種。從減少資金占用,提高資金周轉(zhuǎn)率的角度來(lái)考慮,多數(shù)承租人愿意采用后付租金(即租賃期滿(mǎn)再支付租金)的支付方式。為了促進(jìn)租賃協(xié)議的達(dá)成,在經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)談判時(shí),出租人有時(shí)也會(huì)同意采取此種方式。

    從出租人角度看,對(duì)于后付租金方式下收取的租金應(yīng)通過(guò)“應(yīng)收賬款”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。此外,由于租賃物的產(chǎn)權(quán)沒(méi)有發(fā)生變動(dòng),因此,日常維修費(fèi)用原則上應(yīng)由出租人支付。對(duì)于這些維修費(fèi),出租人應(yīng)通過(guò)預(yù)提或直接計(jì)入當(dāng)期損益的途徑進(jìn)行處理,并在租期內(nèi)相應(yīng)調(diào)整租賃成本。如果是大修,則應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值、折舊年限及折舊率進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

    承租人對(duì)于后付租金的情況可通過(guò)“應(yīng)付賬款”科目進(jìn)行核算,以在租期內(nèi)平均分?jǐn)偹Ц兜淖饨稹?/p>

    關(guān)于后付租金的稅務(wù)處理問(wèn)題,《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2010]79 號(hào)文件)規(guī)定,根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定,企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入,應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。由于合同約定租賃期間屆滿(mǎn)時(shí)支付租金,這種“租賃期間屆滿(mǎn)時(shí)支付租金”的付款時(shí)間約定條款就是《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定的索取款項(xiàng)的法律憑據(jù)。出租人既沒(méi)有收訖營(yíng)業(yè)款項(xiàng),又沒(méi)有取得索取營(yíng)業(yè)款項(xiàng)的憑據(jù)的條件下,根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定,出租人不確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)。

    舉例說(shuō)明:2010 年,A 公司將其擁有的固定資產(chǎn)租賃給B 公司使用,雙方簽訂合同約定租賃期3 年,租金50 萬(wàn)元/ 年,共計(jì)150萬(wàn)元。合同約定租賃期間屆滿(mǎn)時(shí)B 公司一次性支付全部租金,A 公司于2012 年12 月一次性收取了3 年的租金150 萬(wàn)元。在此情況下,A 公司2010 年和2011 年通過(guò)年度納稅申報(bào)表附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第5 行調(diào)減應(yīng)納稅所得額50 萬(wàn)元,2012 年則調(diào)增應(yīng)納稅所得額100 萬(wàn)元,并一次性確認(rèn)150 萬(wàn)元租金收入的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)。

    二、免租期的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理

    關(guān)于免租期的會(huì)計(jì)處理,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1 號(hào)》有明確的規(guī)定:對(duì)于租金收入,出租人應(yīng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線(xiàn)法確認(rèn)為當(dāng)期損益,如果使用其他方法更為系統(tǒng)合理的,也可采用其他方法。在免租期內(nèi),應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用,同時(shí)出租人每年按應(yīng)確認(rèn)的租金收入借記“應(yīng)收賬款”科目,貸記“租賃收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目。具體計(jì)算公式為:每年確認(rèn)的租金收入=應(yīng)收租金總額/ 租賃年數(shù)。(取消分段)這部分應(yīng)收款項(xiàng)如果涉及金額較大,則還應(yīng)在附注中對(duì)于“尚未到期”作出說(shuō)明,并披露合同約定的到期收款日。同時(shí),這類(lèi)應(yīng)收款項(xiàng)的信用風(fēng)險(xiǎn)不大,不能與一般長(zhǎng)賬齡應(yīng)收款項(xiàng)采用相同的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例。

    從承租人角度來(lái)說(shuō),則應(yīng)將租金總額在租賃期內(nèi)按直線(xiàn)法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)偂<闯凶馊藨?yīng)將所得租金分?jǐn)傇谡麄€(gè)租賃期內(nèi),而不是在非免租期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?。在免租期?nèi),每年確認(rèn)的租金費(fèi)用借記“管理費(fèi)用”或“制造費(fèi)用”科目,貸記“應(yīng)付賬款”科目。具體計(jì)算公式如下:租賃期內(nèi)每年確認(rèn)的租金費(fèi)用=應(yīng)支付租金總額/租賃年數(shù)。

    關(guān)于免租期的稅務(wù)處理,從出租人角度來(lái)說(shuō),根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定,租金收入應(yīng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn),其金額應(yīng)按照合同約定的金額全額確定。免租期內(nèi),出租人確認(rèn)了租金收入但沒(méi)有實(shí)際收到租金,也沒(méi)有開(kāi)具租金發(fā)票,因此應(yīng)按當(dāng)年確認(rèn)的租金收入調(diào)減應(yīng)納稅所得額。在收到租金之后,則按當(dāng)年確認(rèn)的租金收入與實(shí)收租金的差額來(lái)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。從承租人角度來(lái)說(shuō),由于實(shí)際并沒(méi)有支付租金但已確認(rèn)租金費(fèi)用,因此,根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十一條和第十三條第二款、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條和第六十八條的相關(guān)規(guī)定,計(jì)稅時(shí)應(yīng)按確認(rèn)的租金費(fèi)用金額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。當(dāng)免租期結(jié)束之后,按確認(rèn)的租金費(fèi)用與實(shí)際支付租金的差額調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

    三、售后租回交易的會(huì)計(jì)及稅收處理

    售后租回交易,也稱(chēng)回租,是指賣(mài)方(承租人)將一項(xiàng)資產(chǎn)出售后,又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買(mǎi)方(出租人)那里租回。在此交易方式下,資產(chǎn)的原所有者(承租人)在保留對(duì)資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)的前提下,將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為貨幣資本,在出售時(shí)可取得全部?jī)r(jià)款的現(xiàn)金,而租金又是分期支付的,從而獲得了寶貴的流動(dòng)資金,而資產(chǎn)的新所有者(出租人)也因此獲得了一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)小、回報(bào)有保障的投資機(jī)會(huì)。

    由于在售后租回交易中資產(chǎn)的售價(jià)和租金相互關(guān)聯(lián),一般是以一攬子方式談判和一并計(jì)算的,因此,該資產(chǎn)的出售與租回實(shí)際上是同一筆業(yè)務(wù)。出售資產(chǎn)的損益應(yīng)分期攤銷(xiāo),而不應(yīng)確認(rèn)為出售當(dāng)期的損益。售后租回交易被認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的,售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延,并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

    關(guān)于售后租回交易的稅務(wù)處理,《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》中沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的規(guī)定。按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于做好2009 年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》(國(guó)稅函[2010]第148 號(hào)文件)中“有關(guān)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)口徑”的規(guī)定:“企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的,在沒(méi)有明確規(guī)定之前,暫安企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算?!币虼耍瑢?duì)于此項(xiàng)業(yè)務(wù),企業(yè)計(jì)算所得稅時(shí)應(yīng)不作納稅調(diào)整。一般來(lái)說(shuō),采用售后租回方式銷(xiāo)售商品的,收到款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債;售價(jià)與資產(chǎn)原計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,應(yīng)當(dāng)采用合理方式分?jǐn)?,調(diào)整折舊或租金費(fèi)用。有確鑿證明認(rèn)定屬于經(jīng)營(yíng)租賃的售后租回交易是按公允價(jià)值達(dá)成的,銷(xiāo)售的商品應(yīng)按售價(jià)確認(rèn)收入。

    四、出租人為承租人承擔(dān)某些費(fèi)用的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理

    由出租人補(bǔ)償或承擔(dān)承租人重新安置費(fèi)用、租賃物改良費(fèi)用等,是十分常見(jiàn)的經(jīng)營(yíng)租賃激勵(lì)措施。在此方式下,出租人應(yīng)將該費(fèi)用從租金收入的總額中加以扣除,再按照扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配。出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。所謂初始直接費(fèi)用,是指在經(jīng)營(yíng)租賃談判和簽訂合同期間所發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)、法律費(fèi)和廣告費(fèi)等,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益;如果金額較大,還應(yīng)資本化,在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益。具體計(jì)算公式如下:出租人每年確認(rèn)的租金收入=(合同約定的租金總額—出租人為承租人承擔(dān)的費(fèi)用)/ 租賃年數(shù);承租人每年確認(rèn)的租金費(fèi)用=(應(yīng)支付租金總額—出租人為承租人承擔(dān)的費(fèi)用)/ 租賃年數(shù)。

    在稅務(wù)處理方面,出租人應(yīng)將該費(fèi)用自租金收入總額中扣除,按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配,并計(jì)算應(yīng)納稅所得額。從承租人方面來(lái)說(shuō),按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于做好2009 年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》(國(guó)稅函[2010]第148 號(hào)文件)的規(guī)定,此項(xiàng)業(yè)務(wù)計(jì)算所得稅時(shí)也不作納稅調(diào)整。

    [1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解(2012 年版)[M].上海:立信會(huì)計(jì)出版社,2012.

    [2]羅素清.租賃會(huì)計(jì)研究[M].上海:上海三聯(lián)書(shū)店,2005.

    [3]萬(wàn)宇.經(jīng)營(yíng)租賃預(yù)收租金的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理[N].財(cái)會(huì)信報(bào),2009:3-2(B01).

    [4]趙航.新準(zhǔn)則下出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃提供激勵(lì)措施稅收及會(huì)計(jì)處理[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì),2010,(1).

    [5]劉宏.經(jīng)營(yíng)租賃條件下出租人和承租人的會(huì)計(jì)處理探究[J].會(huì)計(jì)師,2010,(4).

    [6]張際萍.淺析經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)變化及其對(duì)承租方財(cái)務(wù)的影響[J].現(xiàn)代商業(yè),2010,(5).

    [7]羊雪冬.經(jīng)營(yíng)租賃應(yīng)收賬款會(huì)計(jì)處理與合同管理的探討[J].新會(huì)計(jì),2010,(6).

    [8]劉德芝.淺談企業(yè)固定資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)租賃[J].鐵路采購(gòu)與物流,2012,(5).

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