對企業(yè)會計控制的委托代理之研究

高建敏

（滿洲里市國庫收付中心，內(nèi)蒙古 滿洲里 021400）

現(xiàn)代企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的互相分離，使會計控制權(quán)從所有權(quán)中分離出去了。在這里，現(xiàn)代企業(yè)會計活動作為一種理順代理之間的關(guān)系的信息服務(wù)活動，在企業(yè)運營發(fā)展過程中起著重要的作用，其中，會計控制權(quán)的安排效果，對代理利益有著直接的影響。為了發(fā)揮委托代理的作用，本文筆者對會計控制中的委托代理展開了研究。

一、會計控制權(quán)和委托代理之關(guān)系

根據(jù)契約理論，現(xiàn)代企業(yè)活動的實質(zhì)是一系列有形和無形代理契約所組成的集合體。根據(jù)企業(yè)所處的市場經(jīng)濟環(huán)境，可以把企業(yè)所面臨的代理關(guān)系分為兩個層次：第一層代理關(guān)系是在公司內(nèi)部環(huán)境中，也就是以財產(chǎn)經(jīng)營管理責任為核心，以資源提供者——公司管理者——公司雇員形成的代理關(guān)系，這里的資源提供者是指債權(quán)人、股東和包括董事會在內(nèi)的公司管理當局；第二層代理關(guān)系是在公司外部環(huán)境中，也就是公司與社會大眾所形成的，以有效節(jié)約、利用社會資源為核心的代理關(guān)系，其中，最典型的就是第一種代理關(guān)系，也就是資源提供者和公司的委托代理關(guān)系。

會計控制權(quán)是會計管理和會計反應(yīng)方面的支配權(quán)力。在現(xiàn)代社會，會計控制權(quán)從所有權(quán)中分離，企業(yè)的業(yè)主（委托人）把資源委托給企業(yè)管理者（代理人）進行資源管理；鑒于委托人的知識限制和成本效益的原則，不可能對代理人的生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)管理狀況開展全面的監(jiān)督和控制；于是，會計活動就只能定位在企業(yè)內(nèi)部環(huán)境。從代理關(guān)系的另一角度來看，代理人去實施會計控制權(quán)，可以滿足代理人的報告。在企業(yè)管理方面來看，代理人去實施會計控制權(quán)力，可以使公司對市場信號做出敏銳的反應(yīng)，有利于企業(yè)加強內(nèi)部管理。所以，企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的互相分離，使會計控制權(quán)的分離成為可能。

二、會計控制委托代理制度所存在的問題

在現(xiàn)代企業(yè)中，代理制對會計控制是一大進步，但委托代理關(guān)系和會計控制權(quán)上存在許多問題。這體現(xiàn)在：

（一）委托人和代理人的信息不對稱現(xiàn)象

企業(yè)經(jīng)營者（代理人）擁有會計控制權(quán)力，因此委托人所知道的信息比經(jīng)營者少很多，這就造成了委托人和代理人之間的信息不對稱現(xiàn)象的發(fā)生。而且，現(xiàn)代企業(yè)的所用權(quán)和經(jīng)營權(quán)利的互相分離，股東不直接管理和經(jīng)營公司，企業(yè)的經(jīng)營者（代理）不是公司的股東，而是公司的高級雇員。在委托關(guān)系中，作為委托人的股東為了效益，往往會采取業(yè)績評價指標等激勵方法，促使代理者——經(jīng)營者努力工作，然后，業(yè)績評價指標與短期會計收益活動往往直接掛鉤。有些時候，代理人為了追求自身利益，還會利用自己所擁有的會計控制權(quán)優(yōu)勢，對會計活動進行暗窗操作，這對企業(yè)經(jīng)營活動是極其不利的。

（二）委托關(guān)系中的責任不一致，削弱了對代理人的制約和控制

企業(yè)代理人雖然擁有會計控制權(quán)力，但卻沒有承擔經(jīng)營虧損的責任。作為企業(yè)主的企業(yè)委托人，雖然移交了企業(yè)經(jīng)營的控制權(quán)，但卻一個人承擔自負盈虧的責任。這種責任不對等的現(xiàn)象，削弱了委托人對代理人的控制和制約。而且，這種責任不對等的現(xiàn)象還會伴隨著委托代理鏈的增多逐漸地增加。如果不進行嚴厲的控制和制約，還會產(chǎn)生經(jīng)營決策的風險現(xiàn)象，難以增強基層員工的責任感。即使在委托關(guān)系中，雙方的責任對等情況中，代理掌握著會計控制權(quán)，出于競爭和提高社會聲望，代理人也會采用合法或者非法的手段，利用自己所掌握的會計控制權(quán)優(yōu)勢，把一部分責任轉(zhuǎn)到股東委托人的身上。所以，只要有一方掌握會計控制權(quán)，在委托代理關(guān)系中就有著責任不對等的現(xiàn)象發(fā)生。

（三）委托代理的契約不完全，影響會計信息質(zhì)量的提高

代理人和委托人契約的不完全，主要體現(xiàn)在這四方面：第一是在合同契約中，沒有未來可能發(fā)生的一切情況；第二是在合同契約中，沒有對各種權(quán)利和責任都做出明確的規(guī)定；第三是沒有用準確無誤的語言來描述合同中的內(nèi)容，合同契約上的語言，往往比較模糊；第四是不可能真正地履行合同上的規(guī)定。正因為合同契約上的不完全，所以契約往往也只是一種不完備的關(guān)系契約。雙方的責任與義務(wù)，只是一種模糊的規(guī)定，合同內(nèi)容大多數(shù)只是圍繞廣泛適用的原則、總體目標、對偶然事件的決策來展開。所以，合同契約的不齊全，作為代理人可以利用會計控制權(quán)的優(yōu)勢，還有合同上的遺漏，選擇夸大經(jīng)營業(yè)績的策略，這也影響了會計信息質(zhì)量的提高。

三、完善會計控制委托代理制度之措施

為了建立現(xiàn)代企業(yè)制度，發(fā)揮委托代理在會計控制中的作用，針對委托代理關(guān)系和會計控制上所存在的問題，可以從公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)和外部環(huán)境來制定完善會計控制委托制度之措施。

從內(nèi)部結(jié)構(gòu)上來說，避免委托代理的弊端，應(yīng)該完善公司的治理結(jié)構(gòu)。公司治理結(jié)構(gòu)，是影響公司活動的各方面當事人基于契約合同關(guān)系所形成的企業(yè)管理制度。公司治理結(jié)構(gòu)包括在市場環(huán)境中所形成的經(jīng)理市場、資本市場等，也包括公司里面的經(jīng)理、董事會和股東大會所組成的治理結(jié)構(gòu)。完善公司治理結(jié)構(gòu)，應(yīng)該建立一種股權(quán)、經(jīng)營權(quán)和法人所有權(quán)三權(quán)相分離的管理模式。在這種三權(quán)分離的公司治理結(jié)構(gòu)中，股東大會是最高權(quán)力機構(gòu)，董事會是決策機構(gòu)，是股權(quán)的代表；董事會是決策機構(gòu)，是法人所有權(quán)的代表；經(jīng)營機構(gòu)是經(jīng)理，是經(jīng)營權(quán)的代表。在此基礎(chǔ)上，明確股東大會、經(jīng)理和董事會的權(quán)限和職責，通過三者的互相協(xié)調(diào)與相互制衡，從制度上保障企業(yè)相關(guān)利益的實現(xiàn)，對于決策機構(gòu)來說，最重要的是會計信息。所以，企業(yè)根據(jù)自身情況，把經(jīng)營權(quán)從經(jīng)理轉(zhuǎn)移到董事會手中，這樣能避免委托的經(jīng)營者利用手中的會計控制權(quán)力，造成會計信息失真給經(jīng)營所產(chǎn)生不良影響事情的發(fā)生；也能降低委托人因為責任不對等、信息不對等所產(chǎn)生的風險和責任，除了給董事會實施會計控制權(quán)之外，還應(yīng)該加強獨立審計等企業(yè)外部監(jiān)督力量。

完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，還應(yīng)該改革激勵機制。現(xiàn)代企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，作為企業(yè)所有者應(yīng)引導(dǎo)委托的經(jīng)理向預(yù)期的管理目標邁進。企業(yè)的業(yè)績考核，應(yīng)建立一套長期和短期互相結(jié)合的業(yè)績考核評價指標體系，并使用經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、經(jīng)濟增加值等作為核心指標。在干部聘任上，應(yīng)開展多方面的考核，加強對干部聘任前和離任前的考核審計工作，避免“數(shù)字出官、官出數(shù)字”的不良現(xiàn)象發(fā)生，真正發(fā)揮考核機制對委托人的激勵作用。同時改革以工資為核心的報酬制度，將經(jīng)理報酬與企業(yè)的業(yè)績聯(lián)系起來；具體來說，可以采用增值權(quán)限、業(yè)績股份、經(jīng)理股權(quán)期票等多方面的激勵方式，協(xié)調(diào)股東和經(jīng)理之間的利益沖突，減少經(jīng)理的非法利潤操縱行為的發(fā)生。

從企業(yè)外部環(huán)境來看，完善會計控制委托代理制度應(yīng)該對股權(quán)結(jié)構(gòu)進行調(diào)整，委托人所產(chǎn)生的會計信息失真問題，這是與缺乏有效監(jiān)督機制是分不開的。為此，應(yīng)該深化國有企業(yè)資本管理體制改革，調(diào)整股權(quán)結(jié)構(gòu)，引入多元股東；并且建立國有資本管理機構(gòu)，引入多元股東，形成在國有資產(chǎn)管理、國有資產(chǎn)監(jiān)管、國有資產(chǎn)運營這三者互相制約與互相獨立的局面。

為了提高會計信息質(zhì)量的可信度，防止委托人會計控制的問題發(fā)生，應(yīng)加強審計監(jiān)督的力度，因此，企業(yè)應(yīng)該接受來自國家方面的審計監(jiān)督。審計署正積極履行審計監(jiān)督的職責和責任，根據(jù)黨和國家的財經(jīng)法則、方針政策、計劃與預(yù)算等情況，對經(jīng)濟責任關(guān)系主體的履行情況進行監(jiān)督和審查。審計監(jiān)督的作用是加強對內(nèi)部人的控制，杜絕內(nèi)部人和外部人合謀帶來的會計失真、經(jīng)濟利益損失等現(xiàn)象的發(fā)生，為企業(yè)形成準確真實的會計信息奠定基礎(chǔ)。

此外，會計委托代理制度的實施，還需要不斷提高會計人員的素質(zhì)。會計人員只有全面精通現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營知識，才能加大審計監(jiān)督的力度，不斷深化審計監(jiān)督工作的深度。為此，作為會計主管機構(gòu)應(yīng)經(jīng)常關(guān)心會計人員的生活、工作和業(yè)務(wù)學(xué)習狀況；定期對委派會計人員開展政治思想、業(yè)務(wù)知識和組織協(xié)調(diào)能力方面知識的培訓(xùn)，不斷提高委托會計人員的業(yè)務(wù)能力和思想水平。同時為了確保會計委托制度能得到有效開展，委托部門應(yīng)明確委托會計和委托單位的關(guān)系、委托會計的職責和職能，從制度上保證委派會計人員能參與到企業(yè)經(jīng)營決策之中，深入到企業(yè)各個工作環(huán)節(jié)；這樣能激發(fā)會計人員的工作積極性，消除會計人員對待遇的后顧之憂，真正發(fā)揮委托會計在企業(yè)內(nèi)部控制制度的作用。

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