個(gè)稅申報(bào)繳納方式可否自主選擇——一宗要求變更個(gè)人所得稅扣繳方式的復(fù)議案件

馬偉勛

2011年4月11日，申請(qǐng)人林某等五人（以下簡(jiǎn)稱“申請(qǐng)人”）對(duì)被申請(qǐng)人S市H區(qū)地方稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱“被申請(qǐng)人”）作出的《關(guān)于變更代扣代繳個(gè)人所得稅方式申請(qǐng)的答復(fù)》（以下簡(jiǎn)稱《答復(fù)》）不服，向S市地方稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議，S市地方稅務(wù)局依法受理。

案情簡(jiǎn)介

申請(qǐng)人認(rèn)為他們?nèi)温毜腏學(xué)院長(zhǎng)期以來(lái)未執(zhí)行有關(guān)法律，沒有正確計(jì)算申請(qǐng)人的個(gè)人所得稅額，致使申請(qǐng)人自2003年7月起多繳納一定的個(gè)人所得稅，導(dǎo)致申請(qǐng)人精神上和身心上都受到了一定的損害，經(jīng)濟(jì)遭受一定的損失，影響申請(qǐng)人對(duì)國(guó)家和政府的信任度。

2011年3月17日，申請(qǐng)人向被申請(qǐng)人提交《變更代扣代繳個(gè)人所得稅方式申請(qǐng)》，提出以下要求：第一，變更個(gè)人所得稅扣繳方式，自2011年3月起申請(qǐng)人自行向被申請(qǐng)人申報(bào)繳交個(gè)人所得稅；第二，申請(qǐng)人向被申請(qǐng)人申請(qǐng)采取郵寄或數(shù)據(jù)電文方式辦理申報(bào)個(gè)人所得稅；第三，要求被申請(qǐng)人提供申請(qǐng)人2003年1月以來(lái)每年的個(gè)人所得稅納稅憑證和每月納稅額清單。

2011年3月25日，被申請(qǐng)人作出《答復(fù)》，內(nèi)容為：

一、申請(qǐng)人任職于J學(xué)院而從該處取得的工資薪金所得，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，支付單位J學(xué)院為個(gè)人所得稅的法定扣繳義務(wù)人，不能自主選擇和變更，扣繳義務(wù)人在履行代扣、代收稅款的義務(wù)時(shí)，申請(qǐng)人不能拒絕。

二、扣繳義務(wù)人代扣稅款時(shí)，申請(qǐng)人要求開具代扣、代收稅款憑證，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)開具；同時(shí)，廣東省《個(gè)稅證明》由省局集中開具，郵寄送達(dá)，若申請(qǐng)人沒有收到，被申請(qǐng)人可以依申請(qǐng)為申請(qǐng)人開具個(gè)稅證明。

三、申請(qǐng)人有《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三十六條規(guī)定情形之一的，應(yīng)當(dāng)?shù)街鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。

爭(zhēng)議焦點(diǎn)

申請(qǐng)人認(rèn)為，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》第四條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人可以直接到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表，也可以按照規(guī)定采取郵寄、數(shù)據(jù)電文或者其他方式辦理上述申報(bào)、報(bào)送事項(xiàng)。”因此，納稅人有權(quán)自行選擇個(gè)人所得稅的申報(bào)繳納方式，他們覺得扣繳義務(wù)人多扣了他們的個(gè)人所得稅，因此選擇拒絕扣繳義務(wù)人履行代扣、代收稅款義務(wù)，要求直接向被申請(qǐng)人申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

被申請(qǐng)人認(rèn)為，根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及其《實(shí)施條例》的規(guī)定，個(gè)人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得，應(yīng)納個(gè)人所得稅?！秱€(gè)人所得稅法》第八條規(guī)定：“個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人?！睋?jù)此，申請(qǐng)人因任職于J學(xué)院而從該處取得的工資薪金所得，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，支付單位J學(xué)院為該稅款的法定扣繳義務(wù)人。同時(shí)，根據(jù)《稅收征管法》第三十條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù)?！劾U義務(wù)人依法履行代扣、代收稅款義務(wù)時(shí)，納稅人不得拒絕?！币虼?，申請(qǐng)人要求拒絕扣繳義務(wù)人履行代扣、代收稅款義務(wù)自行申報(bào)繳納個(gè)人所得稅違反了《個(gè)人所得稅法》和《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定。

復(fù)議決定

本案的復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為：我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法規(guī)定，個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人；同時(shí)《稅收征管法》明確規(guī)定，扣繳義務(wù)人依法履行代扣、代收稅款義務(wù)時(shí)，納稅人不得拒絕。因此，根據(jù)《行政復(fù)議法》第二十八條第一款第（一）項(xiàng)規(guī)定，維持被申請(qǐng)人作出的《答復(fù)》。

案件評(píng)析

本案行政復(fù)議審理過(guò)程中，有三個(gè)問題值得探討：

一、本案被申請(qǐng)人作出的答復(fù)，是否屬于行政復(fù)議的受理范圍。由于申請(qǐng)人對(duì)被申請(qǐng)人作出的《答復(fù)》不服，向復(fù)議機(jī)關(guān)提起行政復(fù)議，該書面答復(fù)是否屬于具體行政行為，是否屬于行政復(fù)議的受理范圍，復(fù)議機(jī)關(guān)工作人員存在兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)是，《行政復(fù)議法》第六條列舉了行政復(fù)議的受理范圍，并將受理的范圍限制為具體行政行為，書面答復(fù)只是針對(duì)納稅人咨詢的回復(fù)，不對(duì)納稅人的權(quán)利和義務(wù)產(chǎn)生影響，也部構(gòu)成具體行政行為，因此不屬于行政復(fù)議的受理范圍；第二種觀點(diǎn)是，書面答復(fù)雖然沒有具體行政行為的鮮明特征，但是答復(fù)的內(nèi)容是行政機(jī)關(guān)即將作出具體行政行為的一種傾向，即將對(duì)納稅人的權(quán)利和義務(wù)產(chǎn)生影響，從保護(hù)納稅人的角度出發(fā)，應(yīng)該適當(dāng)擴(kuò)大行政復(fù)議受理的范圍，同時(shí)，答復(fù)屬于信訪的受案范圍，由于信訪與行政復(fù)議在行政救濟(jì)功能上即存在著分工又表現(xiàn)出一定的重疊性和交互性，因此將書面答復(fù)適當(dāng)納入行政復(fù)議的受理范圍無(wú)疑是解決行政爭(zhēng)議的最好選擇。在本案的審理中，復(fù)議機(jī)關(guān)選擇了第二種觀點(diǎn)，受理了申請(qǐng)人的行政復(fù)議申請(qǐng)。

二、在存在個(gè)稅扣繳義務(wù)人的情況下，納稅人是否可以自行選擇個(gè)人所得稅的申報(bào)繳納方式。在本案中，申請(qǐng)人堅(jiān)持：行政機(jī)關(guān)的行政行為是法律、法規(guī)所授權(quán)的，沒有授權(quán)就沒有行政執(zhí)法權(quán)；而公民行為規(guī)范只要法律、法規(guī)沒有禁止的，公民都可以有所作為，因此，申請(qǐng)人要求拒絕扣繳義務(wù)人履行扣繳義務(wù)，直接向被申請(qǐng)人申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》第四條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人可以直接到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表，也可以按照規(guī)定采取郵寄、數(shù)據(jù)電文或者其他方式辦理上述申報(bào)、報(bào)送事項(xiàng)”。該條款是關(guān)于納稅申報(bào)方式選擇權(quán)的規(guī)定，即通常所說(shuō)的納稅人可以上門申報(bào)、郵遞申報(bào)、電子申報(bào)或其他方式辦理申報(bào)，并非申請(qǐng)人認(rèn)為的可以自主選擇扣繳義務(wù)人。

對(duì)于公民來(lái)說(shuō)，法無(wú)禁止即可行，這一觀點(diǎn)是正確的。但是，我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法規(guī)定，個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人；《稅收征管法》第三十條明確規(guī)定：“扣繳義務(wù)人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù)?！劾U義務(wù)人依法履行代扣、代收稅款義務(wù)時(shí)，納稅人不得拒絕?！备鶕?jù)上述規(guī)定，可以認(rèn)定為：在存在個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人的情況下，納稅人不得拒絕扣繳義務(wù)人履行代扣、代收稅款義務(wù)，即只能通過(guò)扣繳義務(wù)人申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

另外，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三十六條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)?shù)街鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)：1.年所得12萬(wàn)元以上的；2.從中國(guó)境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的；3.從中國(guó)境外取得所得的；4.取得應(yīng)納稅所得，沒有扣繳義務(wù)人的；5.國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他情形。納稅人由上述情形之一的，應(yīng)當(dāng)?shù)街鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。

三、個(gè)人所得稅的完稅憑證，應(yīng)該由扣繳義務(wù)人還是稅務(wù)部門開具。《稅收征管法》第三十四條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款時(shí)，必須給納稅人開具完稅憑證?？劾U義務(wù)人代扣、代收稅款時(shí)，納稅人要求扣繳義務(wù)人開具代扣、代收稅款憑證的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)開具。”同時(shí)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于試行稅務(wù)機(jī)關(guān)向扣繳義務(wù)人實(shí)行明細(xì)申報(bào)后的納稅人開具個(gè)人所得稅完稅證明的通知》（國(guó)稅發(fā)【2005】8號(hào)）規(guī)定，S市地方稅務(wù)局的上級(jí)部門G省地方稅務(wù)局從2005年開始，為全省已實(shí)施扣繳義務(wù)人明細(xì)申報(bào)的納稅人開具個(gè)人所得稅完稅證明，并統(tǒng)一郵寄送達(dá)。因此，個(gè)人所得稅完稅憑證可由扣繳義務(wù)人或稅務(wù)部門開具。如果存在錯(cuò)漏、遺失或者郵寄未達(dá)的情況，納稅人可以向主管稅務(wù)部門申請(qǐng)補(bǔ)開個(gè)人所得稅完稅證明。

案件啟示

在本案中，根據(jù)復(fù)議機(jī)關(guān)的調(diào)查核實(shí)，扣繳義務(wù)人J學(xué)院對(duì)申請(qǐng)個(gè)人所得稅的計(jì)算方式是符合國(guó)家個(gè)人所得稅稅法規(guī)定的，申請(qǐng)人認(rèn)為扣繳義務(wù)人多扣了他們的個(gè)人所得稅稅款只是申請(qǐng)人的主觀判斷，并無(wú)根據(jù)。

筆者也注意到，我國(guó)個(gè)人所得稅稅負(fù)偏重的呼聲一直沒有停過(guò)。

近年來(lái)，國(guó)家也一直在為中低收入者的個(gè)人所得稅減負(fù)。2011年9月1日，第六次修訂的《個(gè)人所得稅法》施行，在扣除“三險(xiǎn)一金”后月工資收入在4545元以下的人群無(wú)需再繳納個(gè)人所得稅，與之前兩次提高“起征點(diǎn)”帶來(lái)的普遍減稅效應(yīng)不同，本次修法對(duì)高收入者增稅，對(duì)中低收入者減稅，很多人對(duì)此表示認(rèn)可，但仍有人提出改革尚有進(jìn)步的空間。在個(gè)稅制度改革中更多地考慮和照顧中低收入者的利益，可以有效減少個(gè)人所得稅征收引發(fā)的爭(zhēng)議。