規(guī)避遺產(chǎn)稅的信托行為：否定抑或?qū)捜荨獙懺谖磥?lái)遺產(chǎn)稅開征之前

徐 衛(wèi)

（上海交通大學(xué) 法學(xué)院，上海 200240）

人具有趨利避害的屬性。在法律的世界里，這種趨利避害的屬性主要表現(xiàn)為對(duì)不利于自己的限制和約束性規(guī)定進(jìn)行規(guī)避。其中較為常見(jiàn)的規(guī)避行為即體現(xiàn)在稅收方面。我國(guó)未來(lái)若開征遺產(chǎn)稅，勢(shì)必存在各種規(guī)避遺產(chǎn)稅的行為。規(guī)避遺產(chǎn)稅有多種方法，其中“一個(gè)方式就是生前通過(guò)直接或設(shè)定信托的方式進(jìn)行財(cái)產(chǎn)的完全贈(zèng)與”①。一旦存在設(shè)立信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的行為，法律應(yīng)當(dāng)如何回應(yīng)？我國(guó)《民法通則》第58條第1款規(guī)定：“下列民事行為無(wú)效：……（七）以合法形式掩蓋非法目的的?！薄缎磐蟹ā返?1條規(guī)定：“有下列情形之一的，信托無(wú)效：（一）信托目的違反法律、行政法規(guī)或者損害社會(huì)公共利益……”根據(jù)這些規(guī)定，似乎可以把規(guī)避遺產(chǎn)稅的行為看做是“以合法形式掩蓋非法目的”或“信托目的損害社會(huì)公共利益”，從而否定其效力。這種看法是否合理，究竟如何理性評(píng)價(jià)規(guī)避遺產(chǎn)稅的信托行為，對(duì)于這一問(wèn)題，有必要在遺產(chǎn)稅開征之前進(jìn)行深入研討。

一、遺產(chǎn)稅的開征

遺產(chǎn)稅與民法私權(quán)存在相應(yīng)的緊張關(guān)系，基于這個(gè)原因，我國(guó)立法對(duì)遺產(chǎn)征稅一直比較謹(jǐn)慎，截至目前，我國(guó)尚未正式開征遺產(chǎn)稅。

不過(guò)，自新中國(guó)成立以來(lái)，有關(guān)遺產(chǎn)稅的立法建議、政策在我國(guó)一直存在。新中國(guó)成立后，當(dāng)時(shí)的政務(wù)院于1950年1月頒布了《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》，該《要?jiǎng)t》第4條規(guī)定：“除農(nóng)業(yè)稅外，全國(guó)統(tǒng)一征收14種中央稅和地方稅，即貨物稅、工商業(yè)稅（包括坐商、行商、攤販的營(yíng)業(yè)課稅及所得課稅）、鹽稅、印花稅、利息所得稅、特種消費(fèi)行為稅、使用牌照稅、屠宰稅、房產(chǎn)稅、地產(chǎn)稅、交易稅、關(guān)稅、遺產(chǎn)稅和薪給報(bào)酬所得稅?！逼渲?，就將遺產(chǎn)稅明確列入進(jìn)去，只是限于當(dāng)時(shí)的形勢(shì)和條件沒(méi)有實(shí)施征收。20世紀(jì)80年代，全國(guó)人大常委會(huì)秘書長(zhǎng)法制工作委員會(huì)主任王漢斌在《關(guān)于〈中華人民共和國(guó)繼承法〉（草案）的說(shuō)明》中也曾提到遺產(chǎn)稅，指出：“過(guò)去遺產(chǎn)一般不多，沒(méi)有征收遺產(chǎn)稅?，F(xiàn)在有些遺產(chǎn)數(shù)額較大，而且有增長(zhǎng)的趨勢(shì)，征收遺產(chǎn)稅問(wèn)題需要研究，如果征收遺產(chǎn)稅，可以另行制定有關(guān)稅法?！?993年12月，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)國(guó)家稅務(wù)總局《工商稅制改革實(shí)施方案》，再次提到“開征遺產(chǎn)稅”問(wèn)題。在《批轉(zhuǎn)國(guó)家稅務(wù)總局工商稅制改革實(shí)施方案的通知》中提出：“其他進(jìn)行調(diào)整的稅種?！_征遺產(chǎn)稅?！?994年，中國(guó)推行新稅制改革，改革內(nèi)容之一是：大幅度調(diào)整其他稅收，同時(shí)新設(shè)遺產(chǎn)稅、證券交易稅。雖然再次關(guān)注了遺產(chǎn)稅，但是基于條件限制沒(méi)有立法開征。1996年全國(guó)人大批準(zhǔn)了《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展“九五”計(jì)劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》?！毒V要》指出：“繼續(xù)完善稅制……逐步開征遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅、利息所得稅和社會(huì)保障稅。”1997年，黨的十五大報(bào)告正式提出：“調(diào)節(jié)過(guò)高收入，逐步完善個(gè)人所得稅制度，調(diào)整消費(fèi)稅，開征遺產(chǎn)稅等稅種。”在上述政策導(dǎo)向之下，2004年9月21日，相關(guān)部門制定了《遺產(chǎn)稅暫行條例（草案）》并上報(bào)了國(guó)務(wù)院。2010年，《遺產(chǎn)稅暫行條例（草案）》又推出新的草案文本。

近年來(lái)在學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界，開征遺產(chǎn)稅的呼聲一直沒(méi)有停止。2010年，是否應(yīng)當(dāng)開征遺產(chǎn)稅成了社會(huì)輿論關(guān)注的焦點(diǎn)。更多的人主張從推動(dòng)慈善的角度征收遺產(chǎn)稅，認(rèn)為我國(guó)目前慈善事業(yè)處在較低的水平，開征遺產(chǎn)稅會(huì)對(duì)慈善捐贈(zèng)起到引導(dǎo)、鼓勵(lì)或刺激作用。也有學(xué)者指出，“衡量一個(gè)國(guó)家是否有必要開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的指標(biāo)主要有人均GDP、居民儲(chǔ)蓄水平、高收入階層人數(shù)以及基尼系數(shù)等。自改革開放以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)發(fā)生了巨大變化，上述這些指標(biāo)我國(guó)現(xiàn)已基本滿足。因此，在我國(guó)開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅等新稅種是切實(shí)可行的?！雹谠?011年全國(guó)兩會(huì)上，政協(xié)委員蔡繼明認(rèn)為，適時(shí)和及時(shí)推出遺產(chǎn)稅是調(diào)節(jié)收入分配的途徑之一，“高收入階層和低收入階層差距過(guò)大……在這種情況下，特別是在改革開放30年以后，第一代富翁都面臨著把他們的財(cái)富向第二代轉(zhuǎn)移，這時(shí)候如果不及時(shí)推出遺產(chǎn)稅，就會(huì)把這一代形成的不平等的收入傳到下一代，我們鼓勵(lì)每一代人通過(guò)自己的努力，去發(fā)財(cái)致富，成為億萬(wàn)富翁，但是這種不平等代代相傳，是不公平的?！痹?012年兩會(huì)上，全國(guó)人大代表朱繼民建議研究開征遺產(chǎn)稅，認(rèn)為現(xiàn)階段開征遺產(chǎn)稅有較為堅(jiān)實(shí)的立法依據(jù)。首先，“讓一部分人先富起來(lái)”已在實(shí)踐中得到充分運(yùn)用，高收入群體的出現(xiàn)為開征遺產(chǎn)稅提供了征稅對(duì)象；其次，收入懸殊越來(lái)越大，遺產(chǎn)留給后代，使其在競(jìng)爭(zhēng)中處于優(yōu)先地位甚至無(wú)需競(jìng)爭(zhēng)，與“勤勞致富”的觀念相違背（《新京報(bào)》2012年3月14日）。2012年十八大閉幕后，在“第十屆中國(guó)改革論壇”上，會(huì)議提出深圳可作為遺產(chǎn)稅試點(diǎn)，以“調(diào)整高收入”（香港《明報(bào)》2012年11月26日）。

筆者認(rèn)為，就目前情況而言，開征遺產(chǎn)稅是必要和可行的。一方面，遺產(chǎn)稅的推行既有利于國(guó)家財(cái)政收入的增長(zhǎng)，促進(jìn)社會(huì)保障制度的發(fā)展，同時(shí)也有助于貧富分化的縮小，推動(dòng)社會(huì)和諧。尤其是，稅收和慈善存在密切的互動(dòng)關(guān)系?！懊绹?guó)稅法的一個(gè)功能就是促進(jìn)慈善捐贈(zèng)。多層次的稅收規(guī)定（如收入稅、遺產(chǎn)稅等）為富有的個(gè)人納稅者向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)提供了經(jīng)濟(jì)激勵(lì)?！雹畚覈?guó)慈善事業(yè)發(fā)展并不理想，民眾尤其是富人主動(dòng)從事慈善的積極性和意愿并不高，在此情況下，更需要通過(guò)稅收的渠道加以促進(jìn)和激勵(lì)?！斑z產(chǎn)稅是鼓勵(lì)慈善捐贈(zèng)的合理工具”，④遺產(chǎn)稅的開征可以倒逼民眾尤其是富有階層主動(dòng)從事慈善捐贈(zèng)。另一方面，我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的條件也是成熟的：首先，民眾的財(cái)富增長(zhǎng)較快，具備開征遺產(chǎn)稅的物質(zhì)基礎(chǔ)。2012年初，胡潤(rùn)研究院與興業(yè)銀行聯(lián)合發(fā)布的《2012中國(guó)高凈值人群消費(fèi)需求白皮書》顯示，中國(guó)個(gè)人資產(chǎn)在600萬(wàn)元以上的人群達(dá)到270萬(wàn)人，個(gè)人資產(chǎn)達(dá)到億元以上的高凈值人群數(shù)量約6.35萬(wàn)人（《京華時(shí)報(bào)》2012年3月28日）。2012年6月，美國(guó)著名咨詢機(jī)構(gòu)波士頓咨詢公司發(fā)布的第12份《全球財(cái)富報(bào)告》披露，2011年中國(guó)百萬(wàn)富豪家庭數(shù)量達(dá)到143.2萬(wàn)戶，在世界排名第三位，且與排在第二位的日本不斷拉小距離（《法制晚報(bào)》2012年6月1日）。這些說(shuō)明我國(guó)開征遺產(chǎn)稅是具備相應(yīng)的物質(zhì)基礎(chǔ)的。其次，學(xué)界、實(shí)務(wù)界、立法界近年來(lái)對(duì)開征遺產(chǎn)稅的探討較為熱烈，民眾對(duì)遺產(chǎn)稅這一事物不再陌生，這使遺產(chǎn)稅的開征具有相應(yīng)的觀念基礎(chǔ)。最后，我國(guó)已于2004年和2010年兩次制定了《遺產(chǎn)稅暫行條例（草案）》，這使遺產(chǎn)稅的開征具備相應(yīng)的立法基礎(chǔ)。綜上觀之，在不久的將來(lái)，我國(guó)必將出臺(tái)遺產(chǎn)稅，推行遺產(chǎn)稅制。

二、信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的功能

信托是一種特殊的制度設(shè)計(jì)，它有許多顯著的制度功能和優(yōu)勢(shì)，其中比較引人關(guān)注的一項(xiàng)功能即體現(xiàn)在稅收安排上。在信托運(yùn)作當(dāng)中，當(dāng)事人尋求變更信托的管理地、信托的準(zhǔn)據(jù)法或者信托糾紛解決機(jī)構(gòu)時(shí)，雖然不同的委托人、受益人和受托人具有不同的動(dòng)機(jī)，但稅收考量往往是其中的原因之一。⑤可以客觀地說(shuō)，信托與避稅之間一直存在著不可忽視的聯(lián)系?！皟H在強(qiáng)調(diào)極端之個(gè)人主義，欲賦予個(gè)人最大之財(cái)產(chǎn)支配空間，信托設(shè)計(jì)始有其必要性。所謂之‘最大支配空間’實(shí)務(wù)上實(shí)為‘節(jié)稅’。換句話說(shuō)，實(shí)務(wù)上設(shè)計(jì)擴(kuò)大‘支配’能力的首要目的不在創(chuàng)造更多財(cái)富，也不在改善家族生活，而是在規(guī)避財(cái)富傳承時(shí)必須繳納之稅賦?！雹?/p>

在信托的避稅功能中，最典型的莫過(guò)于遺產(chǎn)稅的規(guī)避。其實(shí)現(xiàn)機(jī)制在于信托的特殊權(quán)利結(jié)構(gòu)：委托人一旦將自己的財(cái)產(chǎn)設(shè)立信托，信托財(cái)產(chǎn)即從委托人和受托人自己的財(cái)產(chǎn)中獨(dú)立出來(lái)。一方面，信托財(cái)產(chǎn)在法律上不再屬于委托人，委托人死亡時(shí)，該財(cái)產(chǎn)不屬于其遺產(chǎn)。另一方面，信托財(cái)產(chǎn)只是在名義上和技術(shù)上歸屬于受托人，本質(zhì)上并不屬于受托人的財(cái)產(chǎn)。在受托人死亡時(shí)，該財(cái)產(chǎn)不屬于其遺產(chǎn)。對(duì)此，我國(guó)《信托法》有明確規(guī)定，如《信托法》第15條規(guī)定，信托財(cái)產(chǎn)與委托人未設(shè)立信托的其他財(cái)產(chǎn)相區(qū)別。設(shè)立信托后，委托人死亡時(shí)，委托人是唯一受益人的，信托終止，信托財(cái)產(chǎn)作為其遺產(chǎn)；委托人不是唯一受益人的，信托存續(xù)，信托財(cái)產(chǎn)不作為其遺產(chǎn)?！缎磐蟹ā返?6條第1款規(guī)定，信托財(cái)產(chǎn)與屬于受托人所有的財(cái)產(chǎn)相區(qū)別，不得歸入受托人的固有財(cái)產(chǎn)或者成為固有財(cái)產(chǎn)的一部分。受托人死亡，信托財(cái)產(chǎn)不屬于其遺產(chǎn)。既然信托財(cái)產(chǎn)不屬于委托人和受托人的遺產(chǎn)，那么無(wú)論是委托人死亡還是受托人死亡，該財(cái)產(chǎn)都不存在遺產(chǎn)稅征收問(wèn)題。另外，對(duì)于受益人而言，受益人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)只享有受益權(quán)，沒(méi)有法律上的所有權(quán)。因此，在受益人死亡時(shí)，只是受益權(quán)成為受益人的遺產(chǎn)，信托財(cái)產(chǎn)并不屬于受益人的遺產(chǎn)（我國(guó)《信托法》第15條）。在此情況下，如果要征收遺產(chǎn)稅，只能在受益人死亡后，針對(duì)受益權(quán)這種遺產(chǎn)征收，而不能針對(duì)信托財(cái)產(chǎn)征收。不僅如此，對(duì)受益權(quán)的遺產(chǎn)稅征收也可通過(guò)設(shè)立裁量信托加以規(guī)避。在裁量信托中，委托人通常先界定一類人，然后規(guī)定信托財(cái)產(chǎn)須在這一類成員中進(jìn)行分配，但允許受托人決定這類成員中每一個(gè)特定的人將得到的份額。顯然，這種信托的受益人沒(méi)有權(quán)利要求財(cái)產(chǎn)分配，在信托上不享有財(cái)產(chǎn)利益。⑦其享有的權(quán)利只是一種期待權(quán)而非既得權(quán)。既然如此，在受益人死亡時(shí)，他的受益權(quán)并不具有遺產(chǎn)的意義，自然不能對(duì)其課征遺產(chǎn)稅。

這樣一來(lái)，遺囑信托表面上似乎沒(méi)有帶來(lái)節(jié)省遺產(chǎn)稅的好處。盡管如此，也必須看到，委托人既然通過(guò)遺囑將財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)給了“信托”，這些財(cái)產(chǎn)就不會(huì)被代代繼承，因而在委托人（遺囑人）的后代環(huán)節(jié)就不會(huì)再繳納遺產(chǎn)稅了。舉例來(lái)說(shuō)，若某甲將某公司股份遺留給他的妻子和兩個(gè)兒子，配偶需繳納一次遺產(chǎn)稅，二子為繼承取得某甲所有股份，通常需繳納兩次遺產(chǎn)稅（某甲死亡時(shí)繳納一次，其妻死亡時(shí)又需繳納一次），至某甲孫輩，原則上需繳納四次遺產(chǎn)稅。但是，倘若某甲設(shè)立本金和收益分離的遺囑信托，即配偶繼承收益，子女與孫輩繼承本金，在此情況下，從配偶至孫輩每人僅需繳納一次遺產(chǎn)稅，整體稅賦會(huì)大幅度降低。⑨可見(jiàn)，遺囑信托在遺產(chǎn)稅規(guī)避方面雖然沒(méi)有生前契約信托那樣效果顯著，但仍然具有減少遺產(chǎn)稅的功能，只是其避稅效果體現(xiàn)在委托人后代的環(huán)節(jié)之中，而非委托人死亡的環(huán)節(jié)。

總之，無(wú)論什么形式的信托，本質(zhì)上都具有規(guī)避遺產(chǎn)稅的功能，只是規(guī)避作用的大小存在差異而已。當(dāng)然，信托并非是規(guī)避遺產(chǎn)稅的唯一途徑。根據(jù)國(guó)際慣例，“被繼承人投保人壽保險(xiǎn)所取得的保險(xiǎn)金”一般不計(jì)入應(yīng)征稅遺產(chǎn)總額。因此，人們也可以通過(guò)購(gòu)買保險(xiǎn)達(dá)到規(guī)避遺產(chǎn)稅的目的。盡管如此，并不意味著信托降低遺產(chǎn)稅的功能沒(méi)有意義和吸引力。恰恰相反，信托相對(duì)于購(gòu)買保險(xiǎn)這一避稅工具而言，更具有吸引力。原因在于，信托在規(guī)避遺產(chǎn)稅的同時(shí)，還具有保險(xiǎn)所不能達(dá)到的其他優(yōu)勢(shì)和功能。首先，信托能有效地進(jìn)行財(cái)產(chǎn)管理、實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)增值。信托是一種財(cái)產(chǎn)管理的制度。所謂管理，并非只是消極地以一定的孳息為滿足，而是要積極地透過(guò)受托人之理財(cái)專長(zhǎng)，讓信托財(cái)產(chǎn)不斷增值。如果不是這樣，而僅僅是讓信托財(cái)產(chǎn)“睡大覺(jué)”，將會(huì)導(dǎo)致受托人責(zé)任。⑩由于信托極其強(qiáng)調(diào)財(cái)產(chǎn)的管理，加之信托管理通常是比較專業(yè)化和職業(yè)化的，所以，信托財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的收益相對(duì)于保險(xiǎn)的固定收益往往更為理想。其次，信托存在比較強(qiáng)大的財(cái)產(chǎn)保護(hù)機(jī)制。在信托中，信托財(cái)產(chǎn)相對(duì)于受托人的固有財(cái)產(chǎn)而言具有獨(dú)立性，即受托人死亡或依法解散、被依法撤銷、被宣告破產(chǎn)而終止，信托財(cái)產(chǎn)不屬于其遺產(chǎn)或者清算財(cái)產(chǎn)。信托財(cái)產(chǎn)的這一特性使信托財(cái)產(chǎn)受到了力度強(qiáng)大的法律保護(hù)。保險(xiǎn)金則不具有獨(dú)立于保險(xiǎn)公司的獨(dú)立性，相對(duì)于信托而言，財(cái)產(chǎn)的保護(hù)力度較弱。最后，信托中存在較為有力的受益人權(quán)利保障機(jī)制。信托受益權(quán)不是單純的債權(quán)，而是具有物權(quán)請(qǐng)求權(quán)效力的權(quán)利?！皺?quán)利是一種特定的保護(hù)利益的方式”，?相對(duì)于保險(xiǎn)金的債權(quán)請(qǐng)求權(quán)而言，信托中的受益權(quán)保障力度顯然更大。

綜上可見(jiàn)，信托具有規(guī)避遺產(chǎn)稅的功能并且存在較大的優(yōu)勢(shì)。未來(lái)遺產(chǎn)稅一旦開征，可以預(yù)見(jiàn)，通過(guò)設(shè)立信托避免或減少繳納遺產(chǎn)稅的情況就會(huì)發(fā)生。當(dāng)然，并不是說(shuō)每個(gè)人都會(huì)利用信托規(guī)避遺產(chǎn)稅。遺產(chǎn)稅存在免征額的規(guī)定，在免征額比較高的情況下，如果當(dāng)事人預(yù)計(jì)自己將來(lái)的遺產(chǎn)不會(huì)超過(guò)免征額，就不存在規(guī)避的需要。如在美國(guó)，2011年美國(guó)議會(huì)再次強(qiáng)調(diào)遺產(chǎn)稅的免征額是500萬(wàn)美元。2011年，美國(guó)各州遺產(chǎn)稅的免征額也很高，平均免征額是180萬(wàn)美元，因而對(duì)大部分美國(guó)人來(lái)言，因死亡而產(chǎn)生的相關(guān)稅收不再是財(cái)產(chǎn)計(jì)劃考慮的問(wèn)題。?在此情況下，遺產(chǎn)稅的規(guī)避行為可能只是對(duì)于財(cái)產(chǎn)較多的富人比較適用。不過(guò)，我國(guó)《遺產(chǎn)稅暫行條例（草案）》（2010年）第7條規(guī)定，遺產(chǎn)稅免征額為20萬(wàn)元。依照這樣的規(guī)定，我國(guó)未來(lái)的遺產(chǎn)稅免征額可能不會(huì)很高。隨著我國(guó)個(gè)人財(cái)富的顯著增加，許多人的遺產(chǎn)將面臨征收遺產(chǎn)稅的可能，在這種情況下，通過(guò)設(shè)立信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的需求就比較突出。

三、對(duì)規(guī)避遺產(chǎn)稅信托行為的應(yīng)然態(tài)度

私法雖然是調(diào)整平等主體之間法律關(guān)系的法律，但對(duì)稅收這一公法上的問(wèn)題同樣關(guān)注，無(wú)論是民法還是商法都存在相應(yīng)的規(guī)則或宣示性條款來(lái)維護(hù)國(guó)家的稅收利益。例如，《民法通則》第49條規(guī)定：“企業(yè)法人有下列情形之一的，除法人承擔(dān)責(zé)任外，對(duì)法定代表人可以給予行政處分、罰款，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任：……（二）向登記機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)隱瞞真實(shí)情況、弄虛作假的”。又如，《繼承法》第33條規(guī)定：“繼承遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)，繳納稅款和清償債務(wù)以他的遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值為限。超過(guò)遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對(duì)被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)可以不負(fù)償還責(zé)任。”再如，《合同法》第52條規(guī)定：“有下列情形之一的，合同無(wú)效：（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國(guó)家利益；（二）惡意串通，損害國(guó)家、集體或者第三人利益；（三）以合法形式掩蓋非法目的；（四）損害社會(huì)公共利益；（五）違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定。”其中雖然沒(méi)有關(guān)于稅收問(wèn)題的直接規(guī)定，但“惡意串通，損害國(guó)家、集體或者第三人利益”以及“以合法形式掩蓋非法目的”的規(guī)定實(shí)質(zhì)是對(duì)稅收規(guī)避行為的間接規(guī)制。上述立法說(shuō)明，私法并不排斥對(duì)稅收問(wèn)題的關(guān)注。信托法作為私法，在此方面理應(yīng)有所作為。而對(duì)信托法而言，最主要的莫過(guò)于將來(lái)遺產(chǎn)稅出臺(tái)之后，行為人通過(guò)設(shè)立信托逃避遺產(chǎn)稅的行為的規(guī)制問(wèn)題，即是認(rèn)定無(wú)效還是承認(rèn)有效？目前，我國(guó)信托法直接涉及稅務(wù)問(wèn)題的條文只有《信托法》第17條，該條規(guī)定，除信托財(cái)產(chǎn)本身應(yīng)擔(dān)負(fù)的稅款等情形之外，對(duì)信托財(cái)產(chǎn)不得強(qiáng)制執(zhí)行。顯然，這一條文并不是規(guī)制信托避稅問(wèn)題的，對(duì)于上述問(wèn)題并不適用。不過(guò)，《信托法》第11條規(guī)定：“有下列情形之一的，信托無(wú)效：（一）信托目的違反法律、行政法規(guī)或者損害社會(huì)公共利益……”根據(jù)這一規(guī)定，似乎可以認(rèn)為，逃避遺產(chǎn)稅的信托屬于“信托目的損害社會(huì)公共利益”的情形，據(jù)此規(guī)定，信托應(yīng)當(dāng)認(rèn)定無(wú)效。

上述關(guān)于信托無(wú)效的規(guī)制及其理解表面上似乎沒(méi)有問(wèn)題，但在實(shí)踐中，卻存在司法認(rèn)定的實(shí)際操作性問(wèn)題，即如何精確認(rèn)定信托“目的”違反社會(huì)公共利益。畢竟，行為的“目的”不同于行為的“內(nèi)容”，后者是比較客觀的東西，較易認(rèn)定，前者則潛藏于行為人的內(nèi)心，屬于主觀世界的東西。我們不能僅憑當(dāng)事人設(shè)立信托的行為就認(rèn)定行為人的“目的”是為了規(guī)避遺產(chǎn)稅。從可操作性角度而言，目的“違法”本身就是值得商榷的規(guī)制模式。正因?yàn)槿绱?，很多法律在無(wú)效制度的設(shè)計(jì)上沒(méi)有采取“目的違法”的規(guī)制方式。例如，《公司法》第22條第1款規(guī)定：“公司股東會(huì)或者股東大會(huì)、董事會(huì)的決議內(nèi)容違反法律、行政法規(guī)的無(wú)效?！边@里僅以“內(nèi)容”違反法律、行政法規(guī)為標(biāo)準(zhǔn)，并不牽涉“目的”違反法律、行政法規(guī)的問(wèn)題。

應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，規(guī)避遺產(chǎn)稅的行為是違反誠(chéng)實(shí)信用原則的。我國(guó)《信托法》第5條規(guī)定：“信托當(dāng)事人進(jìn)行信托活動(dòng)，必須遵守法律、行政法規(guī)，遵循自愿、公平和誠(chéng)實(shí)信用原則，不得損害國(guó)家利益和社會(huì)公共利益?！痹O(shè)立信托規(guī)避遺產(chǎn)稅是違反誠(chéng)實(shí)信用的，因?yàn)檫@種行為在追求自己利益的同時(shí)，損害了國(guó)家的利益。盡管如此，從財(cái)富增值的角度看，通過(guò)信托的財(cái)產(chǎn)管理有利于財(cái)產(chǎn)的增值，這間接地有助于社會(huì)財(cái)富的整體提升。從這個(gè)角度來(lái)看，似乎不應(yīng)給予絕對(duì)否定的評(píng)價(jià)。不僅如此，從信托的本性來(lái)看，即使行為人設(shè)立信托是出于規(guī)避遺產(chǎn)稅的目的，也不應(yīng)據(jù)此進(jìn)行否定評(píng)價(jià)。從歷史上看，信托不同于其他制度，規(guī)避是信托的固有屬性和內(nèi)在性格。例如，在羅馬時(shí)期，遺產(chǎn)信托的目的就在于避免市民法對(duì)遺囑的限制，使無(wú)遺產(chǎn)受領(lǐng)權(quán)的人通過(guò)受托人而取得繼承人或受遺贈(zèng)人的實(shí)益。?在英國(guó)中世紀(jì)，信托制度的雛形“用益”制度也是基于規(guī)避法律的限制而產(chǎn)生的。在13世紀(jì)的特定歷史條件下，出于封建王權(quán)與教權(quán)的斗爭(zhēng)需要，英王頒布《死手法》限制土地向教會(huì)流轉(zhuǎn)。為了規(guī)避這個(gè)限制，虔誠(chéng)的教徒想出“用益制”（Use）的辦法，即教徒生前通過(guò)遺囑將自己的土地饋贈(zèng)給第三人（受托人），并約定土地的收益歸教會(huì)所有。?這種用益制在中世紀(jì)還被用于規(guī)避采邑法附加在土地上的負(fù)擔(dān)——如果受封人死了，只要其繼承人是未成年人，那么封建主就有權(quán)占有這塊采邑地并為自己的利益經(jīng)營(yíng)。這種情況通過(guò)用益制被規(guī)避了。受封人將采邑地轉(zhuǎn)移到可信賴朋友之手，這些朋友以“用益”的方式占有并對(duì)它負(fù)有以下義務(wù)：一旦死者的長(zhǎng)子變?yōu)槌赡耆?，他們?yīng)將以上采邑地轉(zhuǎn)移至他手中。?可見(jiàn)，規(guī)避是信托的固有性格。信托制度本身就是對(duì)規(guī)避技術(shù)和規(guī)避實(shí)踐的一種承認(rèn)。時(shí)至今日，信托的這種規(guī)避性格依然存在。例如，在美國(guó)，遺囑檢驗(yàn)程序耗時(shí)、成本高、且要公開，為了規(guī)避這種不利的遺囑檢驗(yàn)程序，行為人常常設(shè)立可撤銷信托作為遺囑的替代物。?在《美國(guó)信托法重述》第三版列舉的使用信托的諸多常見(jiàn)理由中，有兩項(xiàng)涉及的就是規(guī)避問(wèn)題，即規(guī)避遺囑檢驗(yàn)法和節(jié)稅。?“過(guò)去已經(jīng)向我們顯示如何建設(shè)未來(lái)”，?既然信托制度過(guò)去是、現(xiàn)在依然是與規(guī)避有著緊密聯(lián)系的機(jī)制，那么利用信托規(guī)避遺產(chǎn)稅自然應(yīng)當(dāng)予以寬容。

對(duì)福建省某一級(jí)達(dá)標(biāo)校高二年級(jí)四個(gè)教學(xué)平行班學(xué)生施以“高中學(xué)生‘基因’概念表征水平的問(wèn)卷調(diào)查”、“高中學(xué)生‘有氧呼吸’概念表征水平的問(wèn)卷調(diào)查”兩份概念水平問(wèn)卷，調(diào)查學(xué)生對(duì)創(chuàng)設(shè)型概念的表征水平。

實(shí)際上，在信托制度較為發(fā)達(dá)的國(guó)家和地區(qū)，并沒(méi)有對(duì)規(guī)避遺產(chǎn)稅的信托持否定態(tài)度，例如，在美國(guó)，盡管《美國(guó)統(tǒng)一信托法》第404條規(guī)定，信托只有在其目的合法、不違反公共政策的情況下才可以設(shè)立，但司法實(shí)踐中并沒(méi)有以此為依據(jù)認(rèn)定規(guī)避遺產(chǎn)稅的信托無(wú)效。不僅如此，有的司法甚至還明確肯定實(shí)現(xiàn)遺產(chǎn)稅目標(biāo)的信托。例如，在英國(guó)，1958年《信托變更法》第1條規(guī)定，當(dāng)變更信托以降低稅收負(fù)擔(dān)時(shí)，遺產(chǎn)稅規(guī)則對(duì)于遺囑人死亡之日起兩年內(nèi)的這種做法明確予以諒解。在伯恩斯坦訴雅各布森（EWHC 3454，2008）案中，原告為了利用1984年遺產(chǎn)稅法的優(yōu)勢(shì)尋求法院批準(zhǔn)變更遺囑信托條款以降低最初條款產(chǎn)生的稅收負(fù)擔(dān)，主審法官同意了這種變更。?在澤西，甚至在遺產(chǎn)稅規(guī)避計(jì)劃出現(xiàn)錯(cuò)誤的情況下，當(dāng)事人還可以申請(qǐng)撤銷信托。最近就有這樣一個(gè)案例：原告為其兒子和孫子設(shè)立了一份信托。信托財(cái)產(chǎn)是家庭企業(yè)中的股份。一位倫敦律師事務(wù)所的著名律師建議原告將這些股份轉(zhuǎn)移給澤西設(shè)立的一份信托，這樣可以免除英國(guó)的遺產(chǎn)稅。但該建議是錯(cuò)誤的。原告后來(lái)收到了將近200萬(wàn)美元的稅單，定居在美國(guó)的受益人也被告知信托中的收益100%要征收收入稅。對(duì)此，原告要求撤銷他對(duì)信托轉(zhuǎn)移的股份，理由是他對(duì)稅法產(chǎn)生了誤解。法院允許原告取回他的信托資金。?

上述立場(chǎng)是值得肯定的。特殊的權(quán)利結(jié)構(gòu)使信托成為較為特殊的制度，并使其在稅收安排方面具有獨(dú)特的價(jià)值和適用空間。委托人設(shè)立信托盡管存在多種目的，但稅收目標(biāo)大多是其中最為重要的一個(gè)方面。如果有證據(jù)表明委托人設(shè)立信托存在相應(yīng)的稅收目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)予以尊重，否則，委托人設(shè)立信托的積極性就會(huì)受到抑制，民事信托的發(fā)展就難以實(shí)現(xiàn)。正是基于這個(gè)方面的考慮，有的立法還積極推動(dòng)和促進(jìn)稅收目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。例如，《美國(guó)統(tǒng)一信托法》第46條規(guī)定：“為實(shí)現(xiàn)委托人的稅收目標(biāo)，法院可以以不違反委托人可能意圖的方式對(duì)信托條款進(jìn)行修改。法院還可以規(guī)定這種修改具有溯及既往的效力?！庇腥藢?duì)此解釋說(shuō)，委托人設(shè)立信托通常期待州及聯(lián)邦稅法會(huì)繼續(xù)按照他們當(dāng)初設(shè)立信托時(shí)大致相同的方式適用于信托。因此，只要信托的修改與委托人的“可能意愿”一致，應(yīng)允許法院修改信托以實(shí)現(xiàn)委托人的稅收目標(biāo)?！斑@是一個(gè)在以前的普通法和制定法中都沒(méi)有出現(xiàn)過(guò)的有趣規(guī)定”。?目前，民事信托在我國(guó)還沒(méi)有真正發(fā)展起來(lái)，在構(gòu)建信托制度時(shí)，維護(hù)這一制度的魅力并促進(jìn)其在民事領(lǐng)域的發(fā)展，是值得考慮的一個(gè)重要方面，就此而言，信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的行為是不宜否認(rèn)其效力的，否則，信托在民事信托領(lǐng)域的適用就會(huì)大打折扣。民事信托的發(fā)展就難以實(shí)現(xiàn)。

還需要指出的是，追求利益是人的天性，對(duì)于追求私利的規(guī)避稅收行為，只要不存在對(duì)法定義務(wù)的違反，就應(yīng)當(dāng)予以理解。而從法定義務(wù)之角度觀察，設(shè)立信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的行為并沒(méi)有違反這種義務(wù)。畢竟，避稅不同于逃稅：在逃稅的情況下，行為人實(shí)施逃稅行為之時(shí)，法定的納稅義務(wù)已經(jīng)客觀存在，當(dāng)事人通過(guò)實(shí)施某種行為，對(duì)這個(gè)義務(wù)進(jìn)行了“回避”。而在避稅的情況下，并不存在相應(yīng)的法定納稅義務(wù)。通過(guò)設(shè)立信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的情況即是如此：在委托人生前設(shè)立信托時(shí)，委托人并未死亡，其設(shè)立信托的財(cái)產(chǎn)當(dāng)時(shí)還不屬于遺產(chǎn)，既然不是遺產(chǎn)，客觀上就不存在繳納遺產(chǎn)稅的法定義務(wù)。既然不存在納稅義務(wù)，規(guī)避遺產(chǎn)稅又何來(lái)違反法定義務(wù)之說(shuō)呢？所以，有人指出，通常所謂的規(guī)避稅法之說(shuō)實(shí)際上是不可能存在的，因?yàn)樵谟懻撏ǔＫ^的避稅行為時(shí)，必須首先通過(guò)解釋稅法，查明對(duì)某種事實(shí)是否需要征稅。如果肯定當(dāng)事人負(fù)有繳稅義務(wù)，那么這種義務(wù)是不可“規(guī)避”的，當(dāng)事人充其量只能掩蓋有關(guān)要件的存在。這種行為可能構(gòu)成偷漏稅行為，但是它不是規(guī)避法律的行為。?可見(jiàn)，避稅在本質(zhì)上有別于逃稅，它是一個(gè)價(jià)值中立的問(wèn)題，寬容地對(duì)待規(guī)避遺產(chǎn)稅的信托行為具有可行性。

注釋：

①Patrick J.Lannon，Estate Planning Considerations for Out-of－State Property，The Florida Bar Journal，2011，（85），p.49.

②劉晟：《論稅制改革與慈善事業(yè)的發(fā)展》，《湖北社會(huì)科學(xué)》，2009年第3期。

③Alyssaa DiRusso，American Nonprofit Law in Comparative Perspective，Washington University Global Studies Law Review，2011，（10），p.83.

④Nancy M.Annick，Plugging the“Gaping Loophole”of the Step－up in Basis at Death：A Proposal to Apply Carryover Basis to Excess Property，Pittsburgh Tax Review，2011，（8），p.85.

⑤Christopher M.Reimer，International Trust Domestication：Migrating an Offshore Trust to a U.S.Jurisdiction，The Quinnipiac Probate Law Journal，2012，（25），p.173.

⑥⑨方嘉麟：《信托法之理論與實(shí)務(wù)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2004年版，第128、41－42頁(yè)。

⑦Christopher M.Reimer，The Undiscovered Country：Wyoming’s Emergence as a Leading Trust Situs Jurisdiction，Wyoming Law Review，2011，（11），p.197.

⑧崔埈璿：《韓國(guó)信托法的改正》，王保樹主編：《商事法論文集》（第19卷），法律出版社2011年版，第284頁(yè)。

⑩［日］能見(jiàn)善久：《現(xiàn)代信托法》，趙廉慧譯，中國(guó)法制出版社2011年版，第79頁(yè)。

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