論政府投資績(jī)效審計(jì)目標(biāo)

●江蘇經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 余江濤

審計(jì)目標(biāo)是指在一定的歷史環(huán)境下，審計(jì)主體通過(guò)審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的境地或最終結(jié)果。審計(jì)主體計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，首先必須明確審計(jì)目標(biāo)，并根據(jù)既定的審計(jì)目標(biāo)組織審計(jì)過(guò)程。本文試圖根據(jù)一般審計(jì)的基本原理，結(jié)合績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的過(guò)程，闡述政府投資績(jī)效審計(jì)目標(biāo)的特征、總體審計(jì)目標(biāo)和具體審計(jì)目標(biāo)。

一、政府投資績(jī)效審計(jì)目標(biāo)的特征

政府投資績(jī)效審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府及其部門(mén)使用財(cái)政性資金及其他公共資源，進(jìn)行的以形成固定資產(chǎn)為目的的投資過(guò)程和結(jié)果所進(jìn)行的獨(dú)立評(píng)價(jià)與監(jiān)督的活動(dòng)，其審計(jì)目標(biāo)具有相對(duì)穩(wěn)定性，但不是固定不變的，它因投資績(jī)效審計(jì)對(duì)象的不同，并隨著各級(jí)政府對(duì)投資活動(dòng)的規(guī)范和投資項(xiàng)目管理的加強(qiáng)，具體內(nèi)容也有明顯的區(qū)別，因而呈現(xiàn)以下一些特征。

（一）層次性。政府投資績(jī)效審計(jì)目標(biāo)因?qū)徲?jì)對(duì)象及其所涵蓋范圍不同而有不同的層次。其審計(jì)對(duì)象可以是某一級(jí)政府在一定期間內(nèi)的全部財(cái)政性投資，也可以是全部財(cái)政性投資中的某一類投資，還可以是某一具體建設(shè)項(xiàng)目的投資，不同的投資審計(jì)對(duì)象涵蓋的審計(jì)范圍大小不一，因而投資績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)有明顯的區(qū)別，分別有宏觀和微觀（建設(shè)項(xiàng)目）兩個(gè)層次的審計(jì)目標(biāo)。依據(jù)審計(jì)目標(biāo)的一般原理，無(wú)論是宏觀層次還是微觀層次的審計(jì)目標(biāo)，又可分為總體審計(jì)目標(biāo)和具體審計(jì)目標(biāo)。本文主要探討宏觀層次的政府投資績(jī)效審計(jì)總體目標(biāo)和具體目標(biāo)。

（二）相關(guān)性。很明顯，政府投資績(jī)效審計(jì)的對(duì)象是政府投資的過(guò)程和結(jié)果，因而投資績(jī)效審計(jì)目標(biāo)的確定與政府投資目的和所期望的效果相關(guān)。從總體上看，政府投資的目的是為了適應(yīng)和推動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、協(xié)調(diào)和持續(xù)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的優(yōu)化配置，彌補(bǔ)市場(chǎng)機(jī)制失靈和缺陷，影響和帶動(dòng)非政府性投資，增加和創(chuàng)造就業(yè)機(jī)會(huì)，為全社會(huì)創(chuàng)造良好的投資和生活環(huán)境。具體到某個(gè)投資項(xiàng)目，也有其特定的投資目的。因此，無(wú)論確定什么層次的投資績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)，均要以投資的既定目的和預(yù)期效果為重要依據(jù)。

（三）階段性。 隨著國(guó)家對(duì)政府投資宏觀調(diào)控和項(xiàng)目管理的不斷加強(qiáng)，以及投資績(jī)效審計(jì)向縱深化方向發(fā)展，國(guó)家、社會(huì)和審計(jì)機(jī)關(guān)自身對(duì)投資績(jī)效審計(jì)的要求也處于適時(shí)變化和調(diào)整之中，其審計(jì)目標(biāo)呈現(xiàn)出階段性特征。西方發(fā)達(dá)國(guó)家開(kāi)展績(jī)效審計(jì)相對(duì)比較成熟，其審計(jì)目標(biāo)是對(duì)政府投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性作出全面的分析和評(píng)價(jià)，它不但要求發(fā)現(xiàn)和揭露存在的問(wèn)題，而且要分析潛在的各種風(fēng)險(xiǎn)，并建議政府采取相應(yīng)的對(duì)策。而我國(guó)的績(jī)效審計(jì)總體上尚處于起步發(fā)展階段，現(xiàn)階段的主要目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)和揭露投資項(xiàng)目管理不善和損失浪費(fèi)問(wèn)題，促進(jìn)提高財(cái)政資金的管理水平和使用效益。

二、政府投資績(jī)效審計(jì)的總體目標(biāo)

審計(jì)的總體目標(biāo)一般是指審計(jì)組織通過(guò)實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)所要達(dá)到的主要目的和最終效果，是審計(jì)組織開(kāi)展任何審計(jì)業(yè)務(wù)首先要考慮和確定的重大問(wèn)題，它直接影響著審計(jì)的內(nèi)容、方法與技術(shù)手段，所需證據(jù)類型以及審計(jì)結(jié)論和處理意見(jiàn)的表達(dá)。不同性質(zhì)的各類審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)的總體目標(biāo)有著明顯的區(qū)別，如財(cái)務(wù)審計(jì)的總體目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)收支的合法性、公允性作出結(jié)論并提出糾正意見(jiàn)，而經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的總體目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合理性、有效性作出結(jié)論并提出改進(jìn)意見(jiàn)。政府投資績(jī)效審計(jì)與上述兩類傳統(tǒng)審計(jì)有明顯區(qū)別。從根本上說(shuō)，政府投資績(jī)效審計(jì)是政府績(jī)效審計(jì)的重要方面，對(duì)政府投資績(jī)效審計(jì)的研究寓于政府績(jī)效審計(jì)的研究之中，其總體審計(jì)目標(biāo)可以從績(jī)效審計(jì)的產(chǎn)生及發(fā)展過(guò)程加以界定。

二戰(zhàn)后，隨著國(guó)家加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)，政府機(jī)構(gòu)的規(guī)模不斷擴(kuò)大，政府的公共支出大幅度上升。按照契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理，納稅人與政府之間是一種委托與代理的契約關(guān)系，要求代理人（政府）必須向委托人（納稅人）承擔(dān)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。同時(shí)伴隨著公共民主意識(shí)的增強(qiáng)，納稅人作為公共資源的所有者，有權(quán)力關(guān)注和了解政府支出的合理性、有效性，因而，以審查評(píng)價(jià)政府管理和使用公共資源為目的的政府績(jī)效審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。政府投資是運(yùn)用公共財(cái)政資源的重要方面，說(shuō)到底是政府使用納稅人所交納的稅款，進(jìn)行以形成固定資產(chǎn)為目的的投資行為。通俗地說(shuō)，既然使用了納稅人的錢(qián)，當(dāng)然應(yīng)當(dāng)讓納稅人知道這些錢(qián)的使用效率和使用效果。最初的績(jī)效審計(jì)實(shí)踐出現(xiàn)于20世紀(jì)40年代的美國(guó)，目前，美、英、加拿大等國(guó)家都廣泛開(kāi)展了績(jī)效審計(jì)，政府績(jī)效審計(jì)占政府審計(jì)的比重不斷加大。美國(guó)二戰(zhàn)后通過(guò)立法和多次修改審計(jì)準(zhǔn)則，不斷完善績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)、內(nèi)容與方法，目前績(jī)效審計(jì)的比重已經(jīng)占到美國(guó)審計(jì)總署工作量的90%左右。對(duì)于績(jī)效審計(jì)中所反映的問(wèn)題提出審計(jì)建議，如被審計(jì)單位不接受則由國(guó)會(huì)停止撥款或削減下一年度的撥款。對(duì)于存在嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)問(wèn)題或管理不善的單位，國(guó)會(huì)參、眾兩院在必要時(shí)可以召開(kāi)聽(tīng)證會(huì)并公布審計(jì)結(jié)果。公眾的知情以及新聞?shì)浾摰膱?bào)道將對(duì)被審計(jì)單位產(chǎn)生巨大的壓力，迫使其做出及時(shí)反應(yīng)，否則該單位負(fù)責(zé)人可能被免職或被迫自動(dòng)辭職。如涉嫌觸犯刑法的，由審計(jì)總署把所有審計(jì)資料移交給被審計(jì)單位的監(jiān)察長(zhǎng)，必要時(shí)由聯(lián)邦調(diào)查局進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查，最終決定是否起訴。其他西方國(guó)家也有類似的做法，不再贅述。

由此可見(jiàn)，政府投資績(jī)效審計(jì)的總體目標(biāo)是審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府部門(mén)實(shí)施投資過(guò)程及投資結(jié)果進(jìn)行審查與評(píng)價(jià)，依法提出處理意見(jiàn)，并將審計(jì)結(jié)果公之于眾，為納稅人、立法機(jī)構(gòu)等深入了解、評(píng)價(jià)和監(jiān)督政府投資經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況提供可靠的信息。這一總體審計(jì)目標(biāo)是對(duì)政府投資績(jī)效審計(jì)目的和預(yù)期效果的高度概括，是審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施政府投資績(jī)效審計(jì)所要實(shí)現(xiàn)的最終目的，其核心內(nèi)容是對(duì)政府部門(mén)投資活動(dòng)中經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行程度做出客觀評(píng)價(jià)。

三、政府投資績(jī)效審計(jì)的具體目標(biāo)

明確總體審計(jì)目標(biāo)固然重要，但總體目標(biāo)的界定只是為審計(jì)業(yè)務(wù)的開(kāi)展提供了基本方向，如何實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)尚需根據(jù)總體目標(biāo)的內(nèi)涵分解出具體審計(jì)目標(biāo)，在此基礎(chǔ)上選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和方法，取得充分而有效的審計(jì)證據(jù)，最終形成客觀的審計(jì)結(jié)論。總體審計(jì)目標(biāo)是基礎(chǔ)和前提，而具體審計(jì)目標(biāo)是對(duì)總體目標(biāo)的細(xì)化，是實(shí)現(xiàn)總體審計(jì)目標(biāo)的重要保證。當(dāng)前對(duì)政府績(jī)效審計(jì)及政府投資績(jī)效審計(jì)具體目標(biāo)的討論，多數(shù)學(xué)者囿于國(guó)外關(guān)于績(jī)效審計(jì)的理論與實(shí)踐，普遍認(rèn)為審計(jì)的具體目標(biāo)就是所謂的“三E”，即經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，筆者不敢茍同。投資績(jī)效審計(jì)作為一種新型審計(jì)業(yè)務(wù)，適當(dāng)借鑒國(guó)外的一些做法和經(jīng)驗(yàn)，無(wú)可厚非，但也不必照搬照抄、千篇一律，應(yīng)在借鑒的基礎(chǔ)上有所創(chuàng)新、有所發(fā)展。如前所述，投資績(jī)效審計(jì)目標(biāo)具有層次性、相關(guān)性和階段性特征，不能一概而論，必須從政府投資的法律法規(guī)、宏觀調(diào)控政策、投資的范圍及目的等方面進(jìn)行深入分析，分層次界定不同階段的審計(jì)目標(biāo)，才能全面、客觀、準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)政府部門(mén)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。

從宏觀層面上看，政府投資是拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素，促進(jìn)并協(xié)調(diào)全社會(huì)投資又好又快增長(zhǎng)，不僅是落實(shí)中央科學(xué)發(fā)展觀的需要，也是加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、提高經(jīng)濟(jì)質(zhì)量的內(nèi)在要求。我國(guó)現(xiàn)階段宏觀層面的政府投資績(jī)效審計(jì)的具體目標(biāo)應(yīng)包括以下四個(gè)方面。

（一）資源配置的合理性。由于資源的有限性，在資源的配置上尋求公平合理是政府投資追求的目標(biāo)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，社會(huì)資源首先是通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制進(jìn)行配置的，市場(chǎng)在社會(huì)資源配置中起到基礎(chǔ)性作用，但市場(chǎng)也不是萬(wàn)能的，在一些公共領(lǐng)域往往會(huì)失靈，而公共領(lǐng)域的資源配置只有通過(guò)政府履行再分配職能來(lái)實(shí)現(xiàn)。資源配置的合理性是政府投資績(jī)效審計(jì)的重要目標(biāo)，其具體內(nèi)涵包括資源配置領(lǐng)域是否符合公共財(cái)政發(fā)展方向，資源配置項(xiàng)目是否體現(xiàn)效率優(yōu)先原則，資源配置結(jié)構(gòu)是否符合各類投資協(xié)調(diào)發(fā)展要求，資源配置導(dǎo)向是否與市場(chǎng)機(jī)制相互銜接等內(nèi)容。

（二）投資規(guī)模的適當(dāng)性。投資規(guī)模歷來(lái)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中十分重要的問(wèn)題，它關(guān)系到國(guó)民經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展，經(jīng)濟(jì)的持續(xù)穩(wěn)定增長(zhǎng)和經(jīng)濟(jì)效益的提高。政府投資規(guī)模是全社會(huì)投資規(guī)模的重要組成部分，其規(guī)模是否適當(dāng)將直接關(guān)系到宏觀經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定與增長(zhǎng)。審計(jì)評(píng)價(jià)投資規(guī)模的適當(dāng)性，既要考慮政府籌措并安排的建設(shè)資金總額，也要分析建設(shè)資金在政府支出總額中的比重；既要考慮經(jīng)濟(jì)發(fā)展總量對(duì)投資規(guī)模的制約，也要分析國(guó)民收入中積累與消費(fèi)的比例對(duì)投資規(guī)模的影響；既要考慮預(yù)算內(nèi)投資規(guī)模，也要分析具有政府性投資性質(zhì)的預(yù)算外投資規(guī)模等。

（三）公益設(shè)施的效果性。根據(jù)公共財(cái)政為滿足社會(huì)公共需要服務(wù)的財(cái)政職能范圍，政府投資應(yīng)被限定在公共領(lǐng)域，通過(guò)投資建設(shè)為社會(huì)提供諸如公共交通、學(xué)校、生態(tài)環(huán)境保護(hù)等公共設(shè)施與相關(guān)服務(wù)。建設(shè)項(xiàng)目建成驗(yàn)收時(shí)的質(zhì)量是否符合標(biāo)準(zhǔn)，投入使用后的各項(xiàng)功能是否得到充分發(fā)揮，社會(huì)各界參與使用程度和滿意程度如何等構(gòu)成公共設(shè)施為社會(huì)提供服務(wù)的效果性。因此，對(duì)政府投資所形成的公共設(shè)施的效果性進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)是政府投資績(jī)效審計(jì)的又一重要目標(biāo)。

（四）資金使用的效率性。 資金使用的效率性是指投資形成的公共物品與資金投入之間的對(duì)比關(guān)系，在資金投入量一定的情況下，形成的公共物品愈多意味著資金使用的效率愈高。影響資金使用效率的因素很多，既有政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)制度等宏觀環(huán)境方面的，也有決策程序、過(guò)程控制及項(xiàng)目管理等方面的因素，只有這些諸多因素相互協(xié)調(diào)共同作用下，才能發(fā)揮資金使用的最大效率。政府投資績(jī)效審計(jì)的重要目標(biāo)就是分析影響投資效率的各個(gè)因素及其影響程度，不斷削除各消極因素，從而提高資金使用的效率。■

1.廖敏生.2012.我國(guó)政府投資績(jī)效審計(jì)的思考[J].審計(jì)月刊，1。

2.孟華.2008.增強(qiáng)責(zé)任性與改善績(jī)效——政府績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)剖析[J].審計(jì)研究，5。