出版企業(yè)預(yù)算目標(biāo)指標(biāo)體系的構(gòu)建

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沈東山 張小新

（沈東山，華中師范大學(xué)出版社副編審、注冊(cè)會(huì)計(jì)師；張小新，華中師范大學(xué)出版社黨委書記、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人）

轉(zhuǎn)企改制之后，建立并完善現(xiàn)代企業(yè)制度就成為出版企業(yè)的工作重心之一。預(yù)算管理是現(xiàn)代企業(yè)制度的重要組成部分，確定預(yù)算目標(biāo)是出版企業(yè)預(yù)算管理的起點(diǎn)，是預(yù)算管理體系有效運(yùn)轉(zhuǎn)的基石。預(yù)算目標(biāo)的確定主要包括預(yù)算目標(biāo)指標(biāo)體系的構(gòu)建和指標(biāo)值的確定等內(nèi)容。預(yù)算目標(biāo)指標(biāo)體系是對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略管理重點(diǎn)的指標(biāo)化描述。本文擬就出版企業(yè)預(yù)算目標(biāo)指標(biāo)體系構(gòu)建的相關(guān)問(wèn)題作些探討。

一、出版企業(yè)預(yù)算目標(biāo)相關(guān)指標(biāo)的選擇原則

構(gòu)建預(yù)算目標(biāo)的指標(biāo)體系，首先必須選取若干個(gè)相關(guān)的指標(biāo)。選擇預(yù)算目標(biāo)的指標(biāo)至少要考慮兩個(gè)原則，一是戰(zhàn)略目標(biāo)導(dǎo)向原則，二是可操作性原則。

1. 戰(zhàn)略目標(biāo)導(dǎo)向原則

預(yù)算目標(biāo)是企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)在預(yù)算期間內(nèi)的具體化和量化，與戰(zhàn)略目標(biāo)有著直接的聯(lián)系。戰(zhàn)略目標(biāo)是企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展規(guī)劃，是對(duì)企業(yè)全局的一種總體設(shè)想。戰(zhàn)略目標(biāo)是制定預(yù)算目標(biāo)的依據(jù)，兩者關(guān)系密切，但不能等同。企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)決定預(yù)算目標(biāo)，預(yù)算目標(biāo)是戰(zhàn)略目標(biāo)的體現(xiàn)，是對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略重點(diǎn)與管理方針的基本描述。戰(zhàn)略目標(biāo)具有整體性、長(zhǎng)期性和相對(duì)穩(wěn)定性，而預(yù)算目標(biāo)則具有相對(duì)短期性、現(xiàn)實(shí)性和可操作性。

不同的出版企業(yè)，因現(xiàn)有規(guī)模、所占有的出版資源和競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力等方面的不同，其戰(zhàn)略目標(biāo)也不相同；同一出版企業(yè)，在不同時(shí)期面臨不同的主要矛盾，其戰(zhàn)略目標(biāo)也會(huì)有所不同。假定有一家出版企業(yè)A，其5年的戰(zhàn)略目標(biāo)是將企業(yè)建成“中等規(guī)模的出版強(qiáng)社”，根據(jù)其戰(zhàn)略目標(biāo)，該出版企業(yè)一方面擬通過(guò)加大投資力度，擴(kuò)大其出版規(guī)模；另一方面，通過(guò)優(yōu)化結(jié)構(gòu)、打造品牌，走內(nèi)涵發(fā)展的道路。投資有額度限制，也要追求回報(bào)，所以必須將投資總額和投資回報(bào)率等指標(biāo)納入預(yù)算目標(biāo)的指標(biāo)體系之中；優(yōu)化結(jié)構(gòu)、打造品牌，可以擴(kuò)大收入，提高利潤(rùn)，因此應(yīng)當(dāng)提高凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)收益率等指標(biāo)的指標(biāo)值。顯然，戰(zhàn)略目標(biāo)不同，預(yù)算目標(biāo)的指標(biāo)體系、各指標(biāo)所占的權(quán)重和各指標(biāo)的指標(biāo)值也就有差異。

2. 可操作性原則

出版企業(yè)確定的預(yù)算目標(biāo)應(yīng)當(dāng)具有可操作性。可操作性主要包括以下內(nèi)容：一是指標(biāo)的含義清楚。比如，對(duì)于利潤(rùn)中心而言，確定預(yù)算目標(biāo)時(shí)采用“利潤(rùn)”指標(biāo)，其含義就不清楚，相關(guān)人員和部門不清楚它是指凈利潤(rùn)、稅前利潤(rùn)還是部門利潤(rùn)。指標(biāo)本身含義不清楚，容易引起歧義，這就不具備可操作性。二是指標(biāo)數(shù)量適當(dāng)。指標(biāo)數(shù)量太少，不能反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全貌。指標(biāo)數(shù)量太多，則不能突出重點(diǎn)，而且也不便于實(shí)際操作。三是指標(biāo)能夠量化，而且必須量化。特別是非財(cái)務(wù)指標(biāo)，如果無(wú)法量化，就沒(méi)有辦法操作，也就不能納入預(yù)算目標(biāo)的指標(biāo)體系。比如，圖書質(zhì)量如果只用“優(yōu)質(zhì)、合格或不合格”表述，則無(wú)法操作，如果改成“圖書優(yōu)質(zhì)率40%，合格率100%”，就可以操作了。四是計(jì)算指標(biāo)值所需的數(shù)據(jù)資料容易取得。如果取得所需的數(shù)據(jù)資料需要投入大量的人力、物力和財(cái)力，預(yù)算管理的成本超過(guò)其收益，則應(yīng)當(dāng)舍棄該指標(biāo)。

二、出版企業(yè)預(yù)算目標(biāo)的指標(biāo)體系設(shè)計(jì)

出版企業(yè)預(yù)算目標(biāo)的指標(biāo)體系，應(yīng)能體現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)，突出其戰(zhàn)略管理重點(diǎn)。出版企業(yè)預(yù)算目標(biāo)的指標(biāo)體系一般由效益指標(biāo)、規(guī)模指標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)控制指標(biāo)和現(xiàn)金流量指標(biāo)四類構(gòu)成。前述A出版企業(yè)5年的戰(zhàn)略目標(biāo)，是將企業(yè)建成“中等規(guī)模的出版強(qiáng)社”，則其戰(zhàn)略管理的重點(diǎn)就是在保證該出版企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)可控的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大規(guī)模，提高效益，增加現(xiàn)金流量?jī)纛~。

效益指標(biāo)，包括經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)和社會(huì)效益指標(biāo)兩類。出版企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)一般包括凈利潤(rùn)額、凈資產(chǎn)收益率和納稅數(shù)額。出版企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心因責(zé)任和權(quán)限等不同，其經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)也不相同。對(duì)于費(fèi)用或成本中心，它是成本或費(fèi)用本身；對(duì)于利潤(rùn)中心，它是指部門邊際貢獻(xiàn)或息稅前利潤(rùn)；對(duì)于出版企業(yè)所屬控股子公司或投資中心，它是稅后凈利潤(rùn)。費(fèi)用或成本中心只對(duì)本中心可控的費(fèi)用或成本負(fù)責(zé)，一般沒(méi)有或只有少量的收入，所以以其可控的費(fèi)用或成本作為其效益指標(biāo)，節(jié)約了費(fèi)用或成本支出，就增加了利潤(rùn)。利潤(rùn)中心要對(duì)本中心的收入和可控成本或費(fèi)用負(fù)責(zé)，收入抵減可控成本或費(fèi)用后的余額，就是其可控利潤(rùn)。利潤(rùn)中心沒(méi)有對(duì)外投資和籌資的權(quán)限，所以只對(duì)可控利潤(rùn)負(fù)責(zé)。可控利潤(rùn)可以是部門邊際貢獻(xiàn)，也可能是部門息稅前利潤(rùn)，依出版企業(yè)對(duì)利潤(rùn)中心的授權(quán)情況而定。

出版企業(yè)的產(chǎn)品即出版物，既是物質(zhì)產(chǎn)品，又是精神產(chǎn)品。作為精神產(chǎn)品，它應(yīng)具有社會(huì)效益。社會(huì)效益關(guān)系到社會(huì)整體利益，是出版企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，出版企業(yè)既要講經(jīng)濟(jì)效益，更要講社會(huì)效益。但社會(huì)效益不易量化，缺少系統(tǒng)的考評(píng)指標(biāo)。因此，預(yù)算目標(biāo)的指標(biāo)體系以經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)為主，以社會(huì)效益指標(biāo)為輔。一般情況下，出版企業(yè)可以根據(jù)外部環(huán)境條件和企業(yè)不同時(shí)期的工作重點(diǎn)，選擇合適的指標(biāo)作為社會(huì)效益的考評(píng)指標(biāo)。比如，出版企業(yè)可以從以下指標(biāo)中選擇一項(xiàng)或若干項(xiàng)作為預(yù)算年度社會(huì)效益的考評(píng)指標(biāo)：各類獎(jiǎng)項(xiàng)的獲獎(jiǎng)級(jí)別和數(shù)量、入選“農(nóng)家書屋”等公共文化服務(wù)工程出版物的品種數(shù)、獲國(guó)家和省級(jí)出版基金資助的項(xiàng)目數(shù)、國(guó)家規(guī)劃教材的入選數(shù)量等。

規(guī)模指標(biāo)是反映出版企業(yè)持續(xù)增長(zhǎng)能力的指標(biāo)。出版企業(yè)可以通過(guò)外延式發(fā)展的方式擴(kuò)大規(guī)模，也可以通過(guò)內(nèi)涵式發(fā)展的方式擴(kuò)大規(guī)模，還可以兩者并舉。假定A出版企業(yè)決定采用兩者并舉的方式擴(kuò)大規(guī)模，一方面，通過(guò)增加主業(yè)投資、兼并報(bào)刊社、參與同業(yè)股權(quán)投資等方式，擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，為此需將資本性支出數(shù)額、資本投資增加率納入預(yù)算目標(biāo)的指標(biāo)體系；另一方面，通過(guò)優(yōu)化出書結(jié)構(gòu)，提高出版物質(zhì)量，打造出版品牌，擴(kuò)大銷售規(guī)模。這兩種方式，都可以提高銷售量，因此需將銷售實(shí)洋數(shù)額、銷售實(shí)洋增長(zhǎng)率納入預(yù)算目標(biāo)的指標(biāo)體系。在用銷售實(shí)洋指標(biāo)衡量規(guī)模并用于目標(biāo)確定時(shí)，必須考慮其衡量口徑，它可以按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于收入的確認(rèn)條件來(lái)確認(rèn)，也可以按照出版企業(yè)或出版行業(yè)公認(rèn)的確認(rèn)依據(jù)進(jìn)行計(jì)量。

規(guī)模的擴(kuò)大，效益的提高，應(yīng)當(dāng)建立在風(fēng)險(xiǎn)可控的基礎(chǔ)上。風(fēng)險(xiǎn)控制是從制度上保障企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制力、并確?，F(xiàn)金營(yíng)運(yùn)的安全有效。出版企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制指標(biāo)包括經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)和財(cái)務(wù)杠桿系數(shù)。經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)越高，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)就越大；財(cái)務(wù)杠桿系數(shù)越高，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就越大。出版企業(yè)管理好了影響經(jīng)營(yíng)杠桿的因素，比如出版企業(yè)成本結(jié)構(gòu)中固定成本的比重、息稅前利潤(rùn)水平等，就可以有效控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；管理好了影響財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)杠桿的因素，比如出版企業(yè)資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)資本的比重、普通股收益水平等，就可以有效控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

現(xiàn)金流量是反映出版企業(yè)現(xiàn)金收支情況的指標(biāo)。這里的現(xiàn)金是指庫(kù)存現(xiàn)金、可以隨時(shí)用于支付的存款和現(xiàn)金等價(jià)物。現(xiàn)金流量則由經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量三部分構(gòu)成。分析現(xiàn)金流量及其結(jié)構(gòu)，可以了解出版企業(yè)現(xiàn)金的來(lái)龍去脈和現(xiàn)金收支構(gòu)成，評(píng)價(jià)出版企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、創(chuàng)造現(xiàn)金能力、籌資能力和資金實(shí)力。與現(xiàn)金流量構(gòu)成相對(duì)應(yīng)，現(xiàn)金流量?jī)纛~指標(biāo)就包括經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~、投資活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~和籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~。

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)計(jì)算的出版企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，可以稱為現(xiàn)金制利潤(rùn)。凈利潤(rùn)則是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)計(jì)算的出版企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，可以稱為應(yīng)計(jì)制利潤(rùn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制遵循遞延、應(yīng)計(jì)、攤銷和分配原則，其中包括了較多的會(huì)計(jì)估計(jì)。盡管會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行估計(jì)時(shí)必須遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并有一定的客觀依據(jù)，仍不可避免地要運(yùn)用主觀判斷。而且，收入與費(fèi)用是按歸屬期來(lái)確認(rèn)的，而不管是否實(shí)際收到或付出了現(xiàn)金，以此計(jì)算的凈利潤(rùn)往往與真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況不符。有的出版企業(yè)賬面利潤(rùn)很大，看似業(yè)績(jī)可觀，而現(xiàn)金卻入不敷出，舉步維艱；有的出版企業(yè)雖然巨額虧損，卻現(xiàn)金充足，周轉(zhuǎn)自如。所以，凈利潤(rùn)作為評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與盈利能力的重要指標(biāo)，有其不足之處。收付實(shí)現(xiàn)制以款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，確定本期收入和費(fèi)用，計(jì)算本期盈虧，它不考慮現(xiàn)金收付權(quán)責(zé)的實(shí)際歸屬期，不便于分期計(jì)算和考評(píng)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。所以收付實(shí)現(xiàn)制也有不合理的地方。在確定預(yù)算目標(biāo)時(shí)，以凈利潤(rùn)指標(biāo)為主，并輔之以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~指標(biāo)，則可以取兩者之長(zhǎng)，互補(bǔ)不足。

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~與凈利潤(rùn)比較，即為利潤(rùn)凈現(xiàn)金率，它能在一定程度上反映出版企業(yè)凈利潤(rùn)的質(zhì)量。出版企業(yè)每1元的凈利潤(rùn)中，所包含的現(xiàn)金越多，凈利潤(rùn)的質(zhì)量就越高。為了與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~計(jì)算口徑一致，凈利潤(rùn)指標(biāo)應(yīng)剔除投資收益和籌資費(fèi)用。

三、出版企業(yè)預(yù)算目標(biāo)核心指標(biāo)的選擇

出版企業(yè)是營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織，只有保本才能生存，只有盈利才能持續(xù)存在并不斷發(fā)展，在合法的前提下，獲取盡可能多的利潤(rùn)應(yīng)是其永恒的追求，也是其最基本的目標(biāo)。沒(méi)有必要的利潤(rùn)，出版企業(yè)就不能生存，更談不上發(fā)展，又如何承擔(dān)社會(huì)責(zé)任？正所謂“皮之不存，毛將焉附”。從生存并發(fā)展的角度看，利潤(rùn)是出版企業(yè)最基本的，也是最核心的預(yù)算指標(biāo)。利潤(rùn)有不同的表現(xiàn)形式，可以是利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)，也可以是可控利潤(rùn)或部門邊際貢獻(xiàn)等。

一般情況下，出版企業(yè)應(yīng)當(dāng)以利潤(rùn)作為核心指標(biāo)。在不同的發(fā)展階段，因戰(zhàn)略管理的重心不同，出版企業(yè)也可以選擇其他指標(biāo)作為核心指標(biāo)。比如，在初創(chuàng)期，出版企業(yè)戰(zhàn)略管理的重心是投資，資本性支出在企業(yè)總支出中所占份額最大，所以初創(chuàng)期可以以資本性支出為核心指標(biāo)；在成長(zhǎng)期，出版企業(yè)戰(zhàn)略管理的重心是大力開(kāi)拓市場(chǎng)，提高市場(chǎng)占有率，所以成長(zhǎng)期可以以銷售收入為核心指標(biāo)。

四、出版企業(yè)預(yù)算目標(biāo)指標(biāo)權(quán)重的確定

預(yù)算目標(biāo)作為出版企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)在預(yù)算期間內(nèi)的細(xì)化和量化，其具體預(yù)算目標(biāo)指標(biāo)的權(quán)重系數(shù)是出版企業(yè)戰(zhàn)略安排的重要體現(xiàn)。戰(zhàn)略目標(biāo)不同，戰(zhàn)略管理的重心就不同，核心指標(biāo)的選取和預(yù)算目標(biāo)指標(biāo)的權(quán)重系數(shù)就會(huì)不同。

一般而言，出版企業(yè)的核心指標(biāo)是目標(biāo)利潤(rùn)。目標(biāo)利潤(rùn)作為核心指標(biāo)應(yīng)賦予較高的權(quán)重系數(shù)，預(yù)算目標(biāo)指標(biāo)體系中的其他指標(biāo)依據(jù)其重要性和管理層關(guān)注的程度可賦予不同的權(quán)重系數(shù)。目標(biāo)利潤(rùn)與其他指標(biāo)的權(quán)重系數(shù)之和計(jì)應(yīng)為1。

五、出版企業(yè)預(yù)算目標(biāo)指標(biāo)體系的實(shí)施

作為預(yù)算管理工作的起點(diǎn)，預(yù)算目標(biāo)前承戰(zhàn)略目標(biāo)、后啟績(jī)效考評(píng)，是預(yù)算機(jī)制發(fā)揮作用的關(guān)鍵。出版企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，構(gòu)建一個(gè)適合本企業(yè)的恰當(dāng)?shù)念A(yù)算目標(biāo)指標(biāo)體系。預(yù)算目標(biāo)指標(biāo)體系確定之后，出版企業(yè)應(yīng)進(jìn)一步確定年度預(yù)算目標(biāo)各指標(biāo)值，應(yīng)當(dāng)先確定核心指標(biāo)的指標(biāo)值，然后再確定其他指標(biāo)值。出版企業(yè)應(yīng)當(dāng)在年初將預(yù)算目標(biāo)指標(biāo)及其指標(biāo)值分解落實(shí)到各部門和個(gè)人，作為其年度工作重點(diǎn)、奮斗目標(biāo)及績(jī)效考評(píng)的依據(jù)，出版企業(yè)年終可據(jù)此考評(píng)各部門和個(gè)人的工作績(jī)效，從而可以調(diào)動(dòng)各部門和個(gè)人的積極性，保證出版企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

注釋：

① 預(yù)算目標(biāo)一般有兩種形式，即單一目標(biāo)和多元化目標(biāo)。筆者認(rèn)同預(yù)算目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是多元化的觀點(diǎn)。參見(jiàn)湯谷良，杜菲. 基于公司戰(zhàn)略預(yù)算目標(biāo)體系模型的構(gòu)建[J].財(cái)會(huì)通訊，2004(2).

② 王黎紅. 淺談現(xiàn)金流量表的分析與運(yùn)用[J].安徽科技學(xué)院學(xué)報(bào),2007(3).