固定資產(chǎn)審計(jì)初探

■魏賢運(yùn) 徐州工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院信息管理技術(shù)學(xué)院

一、固定資產(chǎn)審計(jì)認(rèn)知

1.固定資產(chǎn)的概述

固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的，使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)只有同時(shí)滿(mǎn)足下列兩個(gè)條件才能予以確認(rèn)：第一，與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。第二，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量。

2.固定資產(chǎn)審計(jì)

固定資產(chǎn)審計(jì)是指審計(jì)人員根據(jù)固定資產(chǎn)項(xiàng)目的核算特點(diǎn)，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的制定和實(shí)際執(zhí)行情況，對(duì)固定資產(chǎn)及相關(guān)賬戶(hù)會(huì)計(jì)處理的真實(shí)性、合法性、一貫性進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，從而得出審計(jì)結(jié)論的活動(dòng)。

二、固定資產(chǎn)的審計(jì)目標(biāo)

固定資產(chǎn)是一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)，相對(duì)與現(xiàn)金、存貨等其他流動(dòng)資產(chǎn)而言，固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)量不大，并且在審計(jì)程序中不存在類(lèi)似存貨的變現(xiàn)價(jià)值評(píng)估問(wèn)題，而累計(jì)折舊卻是審計(jì)的一個(gè)重要的方面，根據(jù)以上特點(diǎn)，固定資產(chǎn)審計(jì)目標(biāo)一般包括：第一，了解并評(píng)價(jià)分析被審計(jì)單位有關(guān)固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制制度是否健全、有效。第二，驗(yàn)證資產(chǎn)負(fù)債表上的固定資產(chǎn)項(xiàng)目是否真實(shí)存在，所有權(quán)是否歸屬于被審計(jì)單位，其使用是否受到限制。第三，確定固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法是否符合規(guī)定，資本性支出和收益性支出的劃分是否正確并前后保持一致。第四，審查企業(yè)當(dāng)期所發(fā)生的固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)是否及時(shí)正確入賬，并如實(shí)列于資產(chǎn)負(fù)債表。第五，確定固定資產(chǎn)的折舊方法是否符合規(guī)定并前后保持一致，折舊年限和殘值估計(jì)是否合理，折舊的計(jì)算是否正確無(wú)誤。第六，確定固定資產(chǎn)清理的有關(guān)會(huì)計(jì)記錄是否真實(shí)、完整，期末余額是否正確，是否在財(cái)務(wù)報(bào)表上如實(shí)披露。第七，驗(yàn)證固定資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊、凈值和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表上是否恰當(dāng)列報(bào)。

三、固定資產(chǎn)實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序

固定資產(chǎn)審計(jì)為了達(dá)到以上的審計(jì)目標(biāo)，必須實(shí)施以下七個(gè)方面的審計(jì)程序。

1.驗(yàn)證固定資產(chǎn)的期末余額。首先索取或編制固定資產(chǎn)及累計(jì)折舊匯總表，然后審核固定資產(chǎn)賬簿記錄的正確性，最后盤(pán)點(diǎn)固定資產(chǎn)的實(shí)有數(shù)，驗(yàn)證其所有權(quán)歸屬。

2.固定資產(chǎn)增加業(yè)務(wù)的審查。審查固定資產(chǎn)的取得，是固定資產(chǎn)實(shí)質(zhì)性審查的重要步驟之一，固定資產(chǎn)的來(lái)源和取得方式包括投資者投入、購(gòu)入、新建、改建、擴(kuò)建、盤(pán)盈和接受捐贈(zèng)等，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)企業(yè)的具體情況對(duì)不同方式增加的固定資產(chǎn)采用不同的確認(rèn)方法。一般來(lái)說(shuō)，審查增加時(shí)可以從以下幾個(gè)方面入手：

（1）列式固定資產(chǎn)增加分析表。審計(jì)人員可以通過(guò)分析表來(lái)提高審計(jì)效率和把握審計(jì)重點(diǎn)。

（2）檢查固定資產(chǎn)增加的手續(xù)。主要看新增固定資產(chǎn)是否經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)，手續(xù)是否齊備，購(gòu)入后是否經(jīng)過(guò)驗(yàn)收等。

（3）確定新增固定資產(chǎn)的所有權(quán)。企業(yè)新增的固定資產(chǎn)，除了融資租入固定資產(chǎn)外，其余方式下必須擁有產(chǎn)權(quán)證明方可入賬。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)外購(gòu)入的固定資產(chǎn)可以通過(guò)審核采購(gòu)發(fā)票確定所有權(quán)是否屬于企業(yè)；對(duì)于房地產(chǎn)類(lèi)的固定資產(chǎn)可查閱有關(guān)合同、產(chǎn)權(quán)證明、財(cái)產(chǎn)稅單、抵押貸款的還款憑證、保險(xiǎn)單等書(shū)面文件；汽車(chē)等運(yùn)輸工具，則應(yīng)驗(yàn)證有關(guān)執(zhí)照；接受投資或捐贈(zèng)取得的固定資產(chǎn)可以通過(guò)審閱有關(guān)投資、捐贈(zèng)協(xié)議來(lái)確認(rèn)所有權(quán)。至于融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)驗(yàn)證有關(guān)租賃合同，證明其租賃性質(zhì)。

（4）審查新增固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)。固定資產(chǎn)在取得時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的成本入賬。

（5）檢查固定資產(chǎn)增加的賬務(wù)處理。按照會(huì)計(jì)制度等有關(guān)規(guī)定要求對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行審查。

3.固定資產(chǎn)減少業(yè)務(wù)的審查

對(duì)于固定資產(chǎn)減少通常會(huì)有以下幾種方式：固定資產(chǎn)的出售、固定資產(chǎn)的清理報(bào)廢、固定資產(chǎn)的投資轉(zhuǎn)出、固定資產(chǎn)的盤(pán)虧等。審計(jì)人員也應(yīng)該根據(jù)不同的減少業(yè)務(wù)從以下幾個(gè)方面來(lái)進(jìn)行審計(jì)。

（1）首先應(yīng)編制固定資產(chǎn)減少分析表，借此對(duì)固定資產(chǎn)的減少情況進(jìn)行了解，并進(jìn)一步確定審計(jì)的方向和重點(diǎn)。

（2）審核固定資產(chǎn)減少的批準(zhǔn)手續(xù)。無(wú)論是何種減少，都要有具體職能部門(mén)，有審批部門(mén)的批準(zhǔn)，才能進(jìn)行處置；如果是投資轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)一般還要簽訂投資合同和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，規(guī)定作為投資轉(zhuǎn)出的名稱(chēng)、數(shù)量、時(shí)間和金額等。

（3）檢查減少固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)。固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照原始成本入賬，所以在處置、固定資產(chǎn)減少時(shí)都應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)初計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的原始成本和累計(jì)折舊進(jìn)行處理。下面為常見(jiàn)的任意縮小固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)范圍的審計(jì)案例解析如下：

江蘇某會(huì)計(jì)師事務(wù)所，于2008年3月20日依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)徐州東華有限公司2007年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的具體實(shí)施方案，對(duì)該公司實(shí)施了審計(jì)。在對(duì)固定資產(chǎn)審計(jì)的過(guò)程中，根據(jù)對(duì)該公司固定資產(chǎn)符合性測(cè)試的結(jié)果，結(jié)合該公司的實(shí)際情況，進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性測(cè)試。從固定資產(chǎn)項(xiàng)目、固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)的增減變化等方面進(jìn)行了審計(jì)，在實(shí)施了一系列審計(jì)程序后，發(fā)現(xiàn)該公司在對(duì)固定資產(chǎn)的管理和核算中存在一些問(wèn)題，舉例如下：

在審閱該單位8月份固定資產(chǎn)明細(xì)賬時(shí)，發(fā)現(xiàn)有一筆增加業(yè)務(wù)，為該單位購(gòu)入專(zhuān)用生產(chǎn)設(shè)備一臺(tái)，買(mǎi)價(jià)600 000萬(wàn)元，所作的會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn)——專(zhuān)用設(shè)備600 000

貸：銀行存款600 000

專(zhuān)用設(shè)備于該年8月份投入使用（假設(shè)預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊，年折舊率為10%）

該設(shè)備從外地運(yùn)來(lái)，卻沒(méi)有運(yùn)雜費(fèi)，另外，按常理該設(shè)備必須經(jīng)過(guò)安裝并調(diào)試后，才能投入生產(chǎn)使用，但是沒(méi)有安裝、調(diào)試費(fèi)。于是懷疑這兩項(xiàng)被記入了期間費(fèi)用。

審閱了8月份營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用明細(xì)賬的有關(guān)支出記錄，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)相關(guān)項(xiàng)目，向前期追查，審閱了7月份營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用明細(xì)賬及有關(guān)憑證，發(fā)現(xiàn)有一筆支出：

借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用20 000

管理費(fèi)用10 000

貸：銀行存款30 000

摘要為付某安裝公司運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)。

與有關(guān)的原始憑證核對(duì)，發(fā)現(xiàn)某安裝公司的發(fā)票，注明為某專(zhuān)用生產(chǎn)設(shè)備安裝調(diào)試費(fèi)20 000元，運(yùn)雜費(fèi)10 000元，另有一張?jiān)紤{證為金額30 000元的轉(zhuǎn)賬支票存根。與以上記錄吻合。

按照以上程序?qū)彶楹笳J(rèn)為：本案例屬于第三方面計(jì)價(jià)錯(cuò)誤，將本應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)原值的項(xiàng)目，計(jì)入期間費(fèi)用。由于計(jì)價(jià)錯(cuò)誤，使固定資產(chǎn)原值虛減，進(jìn)而影響折舊和本年度損益，以及資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)項(xiàng)目。

查出問(wèn)題后要求徐州東華有限公司調(diào)整賬項(xiàng)：由于審計(jì)于下年初進(jìn)行，所以調(diào)整通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行。應(yīng)先計(jì)算補(bǔ)提的折舊數(shù)，因設(shè)備原值少計(jì)30 000元，對(duì)這部分價(jià)值也應(yīng)計(jì)提折舊，該設(shè)備于8月份投入使用，但當(dāng)月不提折舊，從9月份開(kāi)始計(jì)提，共計(jì)4個(gè)月。

則應(yīng)補(bǔ)提折舊數(shù) =（30 000×10%/12）×4=1 000（元）

調(diào)整分錄：調(diào)增固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn)30 000

貸：以前年度損益調(diào)整29 000

補(bǔ)提折舊

借：以前年度損益調(diào)整1 000

貸：累計(jì)折舊1 000

調(diào)整固定資產(chǎn)項(xiàng)目：固定資產(chǎn)原值增加30 000元，累計(jì)折舊增加1 000元。

（4）檢查固定資產(chǎn)減少的賬務(wù)處理是否正確。對(duì)于不同的固定資產(chǎn)減少方式，應(yīng)當(dāng)做不同的賬務(wù)處理，可能會(huì)涉及到的賬戶(hù)有“固定資產(chǎn)清理”、“長(zhǎng)期投資”、“待處理財(cái)產(chǎn)損益”等。審計(jì)人員要結(jié)合整個(gè)處理的過(guò)程來(lái)審核企業(yè)的賬務(wù)處理，審查其是否存在截流收入或者隱匿費(fèi)用等現(xiàn)象。

4.固定資產(chǎn)折舊的審計(jì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)折舊審計(jì)應(yīng)該從以下方面入手：審查企業(yè)折舊方法的選用是否恰當(dāng)；審查累計(jì)折舊的計(jì)提總額是否正確；審查固定資產(chǎn)的折舊年限是否合理；審查計(jì)提折舊固定資產(chǎn)的時(shí)間和范圍；復(fù)核固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算是否正確；審查累計(jì)折舊的賬務(wù)處理是否正確；審計(jì)人員應(yīng)防止企業(yè)隨意調(diào)整入賬科目而影響當(dāng)期及以后各期的損益。

例：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)南京某企業(yè)的2010年報(bào)審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)公司于本年度1月初新增已投入生產(chǎn)使用機(jī)器設(shè)備一臺(tái)，原價(jià)600 000元，估計(jì)凈殘值為15 000元，預(yù)計(jì)使用年限為10年，使用雙倍余額遞減法對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。又調(diào)查發(fā)現(xiàn)該公司其余固定資產(chǎn)均用直線(xiàn)法計(jì)提折舊。該公司對(duì)這一事項(xiàng)未在財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)中予以揭示。

根據(jù)以上情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用以上的審計(jì)程序?qū)彶楹?，認(rèn)為該公司的固定資產(chǎn)折舊方法在本期出現(xiàn)了不一致，且未做充分揭示。這是違反會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)制度的。

該項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的影響計(jì)算如下：

該機(jī)器設(shè)備用雙倍余額遞減法計(jì)算的年折舊額=600 000×2/10=120 000（元）

該機(jī)器設(shè)備用直線(xiàn)法計(jì)算的年折舊額=（600 000－15 000）/10=58 500（元）

由于折舊方法的改變，使本年度多提折舊額61500元（120 000－58 500），使資產(chǎn)負(fù)債表中的“累計(jì)折舊”項(xiàng)目增加61500元。損益表中“利潤(rùn)總額”項(xiàng)目減少61500元。也就是說(shuō)，企業(yè)使費(fèi)用項(xiàng)目虛增，利潤(rùn)虛減，從而少交所得稅。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)中充分揭示由于該機(jī)器設(shè)備使用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊對(duì)累計(jì)折舊和利潤(rùn)總額所造成的影響。

5.審查固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊報(bào)表披露。固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊在財(cái)務(wù)報(bào)表中的標(biāo)準(zhǔn)、分類(lèi)、計(jì)價(jià)方法和折舊方法是否合理正確。

6.審查固定資產(chǎn)的清理

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)固定資產(chǎn)的清理審計(jì)應(yīng)該從以下方面入手：獲取或編制固定資產(chǎn)明細(xì)表，復(fù)核驗(yàn)算結(jié)果是否正確，并與報(bào)表、總賬、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)；檢查固定資產(chǎn)清理發(fā)生的理由是否合理，是否經(jīng)過(guò)有關(guān)部門(mén)的鑒定和批準(zhǔn)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理是否正確；檢查固定資產(chǎn)清理收入和清理費(fèi)用的發(fā)生是否真實(shí)、準(zhǔn)確，清理結(jié)果的計(jì)算是否正確；檢查固定資產(chǎn)清理在清理結(jié)束后是否及時(shí)轉(zhuǎn)銷(xiāo)，有沒(méi)有長(zhǎng)期掛賬而調(diào)整損益；確定固定資產(chǎn)清理是否在資產(chǎn)負(fù)債表上恰當(dāng)列報(bào)。

7.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審查

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)應(yīng)該從以下方面入手：獲取或編制固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與報(bào)表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)是否相符；檢查固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和核銷(xiāo)的批準(zhǔn)程序，取得并核對(duì)書(shū)面報(bào)告等證明文件；運(yùn)用分析性復(fù)核的方法，分析本期末固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)據(jù)占期末固定資產(chǎn)原價(jià)的比率，并與期初數(shù)據(jù)比較；檢查實(shí)際發(fā)生固定資產(chǎn)損失時(shí)，相應(yīng)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)銷(xiāo)是否符合有關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)處理是否正確；確定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。

綜上所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格按照固定資產(chǎn)審計(jì)程序?qū)ζ髽I(yè)固定資產(chǎn)進(jìn)行詳細(xì)、重點(diǎn)的審查，最大限度發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的錯(cuò)弊行為，達(dá)到固定資產(chǎn)審計(jì)目標(biāo)，確保固定資產(chǎn)及其財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的真實(shí)性、正確性，促進(jìn)被審計(jì)單位建立和健全固定資產(chǎn)項(xiàng)目的各項(xiàng)管理制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整，避免審計(jì)失敗。

[1]程運(yùn)木主編.《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2005年8月

[2]姜璐璐,李東艷,孫麗華.《北方經(jīng)貿(mào)》.2004第 12期

[3《]注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》.2006版