試論營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)稅收的影響

徐子皓

摘 要：隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，特別是服務(wù)業(yè)的高速發(fā)展，現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅并行的稅制結(jié)構(gòu)逐漸顯示出不合理性和不完善性。為此，自2012年1月1日起，我國開始在上海開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)工作。產(chǎn)生的影響：進(jìn)一步完善了稅制；企業(yè)稅負(fù)降低；為小微企業(yè)發(fā)展提供了良好的稅制環(huán)境。

關(guān)鍵詞：營業(yè)稅改增值稅；企業(yè)稅收；影響

中圖分類號：F812 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1002-2589（2013）14-0086-02

一、營業(yè)稅改增值稅的背景

在我國現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中，營業(yè)稅和增值稅是最為重要的兩個流轉(zhuǎn)稅種。營業(yè)稅是對在中國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。而增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一種稅。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制顯現(xiàn)出其不合理性。在新形勢下，逐步將增值稅征稅范圍擴(kuò)大至全部的商品和服務(wù)，以增值稅取代營業(yè)稅（以下簡稱“營改增”），進(jìn)行新一輪的稅制改革，是必然的選擇。2011年11月16日，財政部、國家稅務(wù)總局共同頒布了《關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案〉的通知》和《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，確定自2012年1月1日起在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，由此拉開了“十二五”規(guī)劃中有關(guān)“營改增”稅改的大幕，逐步從制度上來解決貨物與勞務(wù)收政策不協(xié)調(diào)的問題，力爭在“十二五”期間將“營改增”的稅改逐步推廣到全國范圍。

“營改增”是在國際金融危機(jī)的背景下，基于實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的意圖而啟動的。從一開始，它就被打上了反危機(jī)的烙印，與宏觀調(diào)控緊密相連。而且，隨著時間的推移和形勢的變化，“營改增”對于宏觀調(diào)控體系的重要意義也日趨凸顯?！盃I改增”系政府推動經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的重要手段，即“營改增”本身是基于調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的需要而提出并設(shè)計的。

1994年稅制改革之后，結(jié)束了產(chǎn)品稅與營業(yè)稅各統(tǒng)江山的局面，開始了增值稅與營業(yè)稅并行的時代。前者主要適用于制造業(yè)，后者主要適用于服務(wù)業(yè)。前者不存在重復(fù)征稅現(xiàn)象，因而稅負(fù)相對較輕。后者則有重復(fù)征稅現(xiàn)象，因而稅負(fù)相對較重。而且，兩稅并行不利于改善稅收管理。營業(yè)稅與增值稅并行征收，部分商品與勞務(wù)無法記入增值稅體系進(jìn)行稅收抵扣，有關(guān)經(jīng)營單位銷項稅額與進(jìn)項稅額之間不能抵扣，增值稅稅基受到限制，無法形成完整抵扣鏈條，不利于簡化稅制和改善管理。故而，幾乎從1994年現(xiàn)行稅制誕生的那一天起，這兩個稅種，便一直處于彼此之間稅負(fù)水平差異的矛盾之中。目前，我國正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的關(guān)鍵時期，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國家綜合實(shí)力具有重要意義。按照建立健全有利于科學(xué)發(fā)展的財稅制度要求，將營業(yè)稅改征增值稅，其必要性有四個方面：一是有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅；二是有利于社會專業(yè)化分工，促進(jìn)三次產(chǎn)業(yè)融合；三是有利于降低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力；四是有利于優(yōu)化投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展。因此，為了推進(jìn)服務(wù)業(yè)的發(fā)展進(jìn)而調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，將營業(yè)稅改征增值稅，從而在整個商品和服務(wù)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)統(tǒng)一征收增值稅，便成為一種自然的選擇。

二、營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的政策分析

根據(jù)國家部署，2012年1月1日起在上海市正式啟動“營改增”試點(diǎn)。這是我國稅制改革進(jìn)程中的又一個標(biāo)志性事件。這次改革是我國結(jié)構(gòu)性減稅邁出的重要一步。通過優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，為深化產(chǎn)業(yè)分工和加快現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展提供了制度支持，有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整。營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)政策主要內(nèi)容有以下幾個方面：

一是“營改增”試點(diǎn)范圍。在地域范圍上，由上海市（2012年1月1日起率先試點(diǎn)）分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10個?。ㄖ陛犑?、計劃單列市）。在業(yè)務(wù)范圍上，先試點(diǎn)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，逐步推廣至其他行業(yè)。交通運(yùn)輸業(yè)主要包括：陸路、水路、航空和管道的運(yùn)輸服務(wù)（不含鐵路運(yùn)輸）。部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，是指圍繞制造業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代物流產(chǎn)業(yè)等提供技術(shù)性、知識性服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。

二是“營改增”主要稅制安排。在現(xiàn)行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率，交通運(yùn)輸業(yè)適用11%稅率，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)適用6%稅率，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的有形動產(chǎn)租賃服務(wù)適用17%稅率。

三是“營改增”納稅人認(rèn)定及納稅地點(diǎn)。試點(diǎn)的納稅人按照年增值稅應(yīng)稅銷售額（500萬元）劃分為增值稅一般納稅人和增值稅小規(guī)模納稅人。增值稅一般納稅人適用一般計稅方法，增值稅小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法。固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。非固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。

四是“營改增”改革試點(diǎn)期間過渡性政策安排。試點(diǎn)期間稅收收入歸屬不變，原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后仍全部歸試點(diǎn)地區(qū)。因“營改增”發(fā)生的財政收入變化，由中央和試點(diǎn)地區(qū)按照現(xiàn)行財政體制相關(guān)規(guī)定分享或分擔(dān)。為保持現(xiàn)行營業(yè)稅優(yōu)惠政策的連續(xù)性，試點(diǎn)文件明確，對現(xiàn)行部分營業(yè)稅免稅政策，在改征增值稅后繼續(xù)予以免征；對部分營業(yè)稅減免稅優(yōu)惠，調(diào)整為即征即退政策；對稅負(fù)增加較多的部分行業(yè)，給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。

三、營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)稅收的影響

從哲學(xué)的角度講，事物之間是相互聯(lián)系的。營業(yè)稅改增值稅，會對企業(yè)稅收帶來深刻的影響。從性質(zhì)上分，既有積極影響，也有消極影響；既有顯性影響，也有隱性影響。對于企業(yè)而言，不管是哪種性質(zhì)的影響，都要做到了解稅收政策，實(shí)現(xiàn)稅收方面的完美過渡，可以從以下幾方面開展。

一是進(jìn)一步完善了稅制。在2009年全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型以后，此次營業(yè)稅改增值稅的試點(diǎn)是我國稅收制度的又一次重大變革，此次改革是對我國稅制的進(jìn)一步完善。一方面，營業(yè)稅改增值稅，其實(shí)質(zhì)就是由對納稅人營業(yè)收入總額課稅，改為對納稅人營業(yè)收入增量課稅，“總量”改“增量”，從制度上滿足了納稅人“少納稅、合理負(fù)擔(dān)”的基本需求。另一方面，從稅種數(shù)量調(diào)整的結(jié)果來看，營業(yè)稅改增值稅，實(shí)質(zhì)上是納稅人將由目前同時交納營業(yè)稅和增值稅兩種稅改為只交納一種稅，即增值稅，因而納稅人承擔(dān)的貨物與勞務(wù)稅的稅種數(shù)量減少了，從而在一定程度上減少了納稅成本。

二是減稅效果顯著，企業(yè)稅負(fù)降低。營業(yè)稅改征增值稅是一項重要的結(jié)構(gòu)性減稅措施。根據(jù)規(guī)范稅制、合理負(fù)擔(dān)的原則，通過稅率設(shè)置和優(yōu)惠政策過渡等安排，改革試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降。對現(xiàn)行征收增值稅的行業(yè)而言，無論在上海還是其他地區(qū)，由于向試點(diǎn)納稅人購買應(yīng)稅服務(wù)的進(jìn)項稅額可以得到抵扣，稅負(fù)也將相應(yīng)下降。從推動企業(yè)減負(fù)的角度看，營改增后，因近幾年增值稅轉(zhuǎn)型改革所帶來的營業(yè)稅稅負(fù)相對上升現(xiàn)象趨于減少，減輕了原適用營業(yè)稅的納稅人的稅負(fù)；原適用增值稅、營業(yè)稅的納稅人所承受的重復(fù)征稅現(xiàn)象趨于減少，減輕了稅負(fù)；且隨著兩檔新的較低稅率引入，使增值稅的整體稅負(fù)水平趨于下降。上海在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點(diǎn)營業(yè)稅改征增值稅改革已逾一年，據(jù)上海市財政局統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，截至2012年底，上海共有15.9萬戶企業(yè)納入“營改增”試點(diǎn)范圍，九成企業(yè)稅負(fù)減輕，僅上海區(qū)域內(nèi)的試點(diǎn)企業(yè)和原增值稅一般納稅人因“營改增”減稅就達(dá)166億元，若再加上產(chǎn)業(yè)鏈跨省市的增值稅延伸抵扣因素，減稅規(guī)模將超過270億元。

三是為小微企業(yè)發(fā)展提供了良好的稅制環(huán)境。從中小企業(yè)的發(fā)展環(huán)境看，它們很難獲得充足的資金支持，這一點(diǎn)從溫州老板跑路事件中就有所體現(xiàn)。盡管原有的稅收政策帶有明顯的優(yōu)惠性政策，但是這些政策不足以解決它們的資金問題。在本次試點(diǎn)當(dāng)中，提出對年銷售額在500萬以下的企業(yè)征收3%的增值稅。對于中小企業(yè)，尤其是對微型企業(yè)來說，這項新政策具有很強(qiáng)的動力。營改增試點(diǎn)促進(jìn)了小微企業(yè)稅制環(huán)境的優(yōu)化，使國家大力扶持小微企業(yè)發(fā)展的政策落到實(shí)處。據(jù)分析，在上海地區(qū)的12.9萬戶試點(diǎn)企業(yè)中，小規(guī)模納稅人占比高達(dá)68.2%，且其中絕大多數(shù)是小微企業(yè)，從原來按5%稅率繳納營業(yè)稅調(diào)整為按3%的征收率繳納增值稅，稅負(fù)降幅達(dá)到40%左右，成為本次試點(diǎn)改革的受益者。而新增試點(diǎn)地區(qū)大都存在類似的比重特征，因此，占到大多數(shù)的小規(guī)模納稅人都能從“營改增”中受益。同時，稅收環(huán)境優(yōu)化給小微企業(yè)帶來發(fā)展動力，既能使小微企業(yè)做大做強(qiáng)后可以成為一般納稅人，開具增值稅專用發(fā)票供下家抵扣，增加業(yè)務(wù)量，也能推動小微企業(yè)規(guī)范經(jīng)營管理、保持持續(xù)增長，為穩(wěn)增長、調(diào)結(jié)構(gòu)、促就業(yè)做出更大貢獻(xiàn)。

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