關(guān)于企業(yè)免稅重組稅收籌劃的思考

摘 要：財稅〔2009〕59號文的出臺為企業(yè)兼并重組提供了明確的稅收處理方式，但在實務(wù)執(zhí)行上卻存在著部分兼并重組難以操作的情況，本文就這種情況展開了論述，并呼吁立法者盡快出臺相應(yīng)政策，以填補(bǔ)空白，增加實務(wù)操作性。

關(guān)鍵詞：免稅重組；尋租；稅務(wù)規(guī)范

作者簡介：邱艷玲（1979-），女，中國長安汽車集團(tuán)股份有限公司財務(wù)會計部項目副經(jīng)理，中級會計師、注冊會計師，碩士研究生。

中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.05.18 文章編號：1672-3309（2013）05-43-02

2009年4月30日，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）（以下簡稱財稅〔2009〕59號文），對企業(yè)重組所得稅處理進(jìn)行了規(guī)范，統(tǒng)一了股權(quán)收購方和股權(quán)轉(zhuǎn)讓方資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，減少了稅收漏洞和重復(fù)納稅問題，也糾正了之前國稅發(fā)〔2000〕118號文和國稅發(fā)〔2003〕45號文關(guān)于企業(yè)重組股權(quán)收購方和轉(zhuǎn)讓方關(guān)于標(biāo)的股權(quán)計稅基礎(chǔ)不一致的問題。為國家鼓勵企業(yè)兼并重組提供了稅收支持，極大地刺激了企業(yè)兼并重組的積極性，對加速產(chǎn)業(yè)整合，做強(qiáng)做大中國企業(yè)起到了促進(jìn)作用。

但在實務(wù)操作中，筆者作為納稅人，發(fā)現(xiàn)對于集團(tuán)公司下屬100%股權(quán)公司的企業(yè)之間的兼并重組，財稅〔2009〕59號文并沒有明確規(guī)定，存在較大的尋租空間。下面筆者采用在實務(wù)中碰到的具體實體，來說明財稅〔2009〕59號文的政策盲區(qū)。

一、財稅〔2009〕59號文關(guān)于股權(quán)收購的規(guī)定

按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號文）的相關(guān)規(guī)定，適用特殊重組（免稅重組）的企業(yè)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方可不計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，無須計繳企業(yè)所得稅。并且需滿足如下條件：

免稅重組中，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

二、政策設(shè)計的原理與初衷

2009年，企業(yè)并購活動活躍，國家為加速產(chǎn)業(yè)調(diào)整，支持企業(yè)整合，調(diào)節(jié)之前股權(quán)轉(zhuǎn)讓活動稅收規(guī)定不一致的情況出臺了財稅〔2009〕59號，筆者經(jīng)過認(rèn)真思考認(rèn)為，財稅〔2009〕59號政策出臺的原理和設(shè)計初衷如下：

1、目前國家的稅收政策，盡量避免非貨幣性資產(chǎn)重組整合產(chǎn)生的納稅義務(wù)。

2、如果股權(quán)收購方為股份有限公司，財稅〔2009〕59號文件有明確規(guī)定的適應(yīng)條件予以界定是否為免稅重組。

3、如果股權(quán)收購方為有限責(zé)任公司，財稅〔2009〕59號文件沒有明確的規(guī)定；對免稅重組的界定不禁止，但是存在不確定性。

三、實務(wù)操作的盲區(qū)與難點

筆者在實務(wù)中曾碰到這樣一種重組情況：企業(yè)集團(tuán)G下屬A、B、C、D、E、F企業(yè)，G公司分別擁有這些企業(yè)100%的股權(quán)；G集團(tuán)先新設(shè)成立了一家持股100%的公司，簡稱為H，假設(shè)以現(xiàn)金2億元出資，隨后G集團(tuán)對下屬A、B、C、D、E、F企業(yè)進(jìn)行了資產(chǎn)評估，將A、B、C、D、E、F企業(yè)增資注入H公司。

問題一：此重組是否符合59號文件？是否屬于免稅重組的范疇？

問題二：如果其中再將下屬一家50%股權(quán)的企業(yè)I評估增資注入H企業(yè)，整個重組是否符合59號文件？

對于問題二，比較容易回答：加入一家50%的股權(quán)，此重組顯然不屬于免稅重組；但可以剔除50%股權(quán)的企業(yè)來考慮此問題。下面單就問題一進(jìn)行討論。

在這種極端情況下，A、B、C、D、E、F企業(yè)的股權(quán)從G集團(tuán)轉(zhuǎn)讓給了H公司，且轉(zhuǎn)讓的比例為100%，而H公司支付給G集團(tuán)的對價是H公司100%的股權(quán)，乍一看符合財稅〔2009〕59號文件中關(guān)于免稅重組的界定，因為相關(guān)的股權(quán)關(guān)系、股權(quán)比例、合并意圖等都符合要求，但又很難在財稅〔2009〕59號文件中尋到明確的政策依據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在批復(fù)時，企業(yè)在備案時都很難操作，甚至不同級次的稅務(wù)人員給企業(yè)的回復(fù)都不盡相同，因此企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)就存在著很大的尋租空間。

四、筆者的建議

筆者認(rèn)為，財稅〔2009〕59號文件在政策設(shè)計之初，存在著一個未明確規(guī)定的盲區(qū)，從而沒有明確規(guī)定非股份有限公司的企業(yè)兼并重組的情況，進(jìn)而造成在上述情況下，企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)在操作上沒有明確的政策可以依據(jù)，大部分稅務(wù)機(jī)關(guān)采取比較保守和謹(jǐn)慎的態(tài)度，顯然對非股份制企業(yè)是不公平的，在實務(wù)上也存在很大的尋租空間。

由于中國企業(yè)大多是非股份制企業(yè)尤其是國有控投企業(yè)，隨著企業(yè)的擴(kuò)張，在做強(qiáng)做大的同時，必然會涉及到許多兼并重組；筆者呼吁，政策立法者多做調(diào)研，盡快出臺相關(guān)的法律條文，明確非股份制企業(yè)兼并重組所得稅處理規(guī)范，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。