新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司盈余管理新空間

韓靖

摘要：本文以2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布為契機(jī)，試圖通過(guò)分析企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理之間的關(guān)系，新準(zhǔn)則條件下對(duì)企業(yè)原有盈余管理行為的限制和其帶來(lái)的新的操作空間，以期能夠?yàn)樾聹?zhǔn)則施行下我國(guó)上市公司的過(guò)度盈余管理行為的有效遏制提供一些借鑒。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 盈余管理

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)盈余管理的關(guān)系

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是確保企業(yè)會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性和可靠性的會(huì)計(jì)規(guī)范，盈余管理是指企業(yè)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理變更、會(huì)計(jì)方法的選擇運(yùn)用、交易事項(xiàng)的時(shí)點(diǎn)控制以及關(guān)聯(lián)交易的適度調(diào)節(jié)來(lái)修正財(cái)務(wù)報(bào)告，以期達(dá)到平滑利潤(rùn)、穩(wěn)定股價(jià)以及避稅等目的，從而更好地實(shí)現(xiàn)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)以及企業(yè)價(jià)值和股東財(cái)富的最大化。而企業(yè)盈余管理是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告中盈余信息合法合規(guī)的管理行為，所以說(shuō)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是影響企業(yè)盈余管理的重要因素之一。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活性和不完全性、獨(dú)立審計(jì)的不完善性等是盈余管理存在的前提條件。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既對(duì)企業(yè)盈余管理起著防范與制約的作用，又會(huì)被企業(yè)所利用，成為盈余管理的工具，甚至是為盈余管理提供了合法的操作空間。

2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布立刻成為社會(huì)上談?wù)摰慕裹c(diǎn)，引起了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注與激烈討論。

二、對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定性分析

為了說(shuō)明盈余管理受到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的影響，則我們需要進(jìn)一步考慮新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的哪些變化會(huì)對(duì)上市公司盈余管理產(chǎn)生影響。因此對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行定性分析如下：

（一）存貨計(jì)價(jià)方法的變化。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，存貨的計(jì)價(jià)方式只有三種：先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法。這使得上市公司無(wú)法濫用存貨計(jì)價(jià)方式的轉(zhuǎn)變來(lái)操控利潤(rùn)。

（二）債務(wù)重組的變化。與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則增加了三點(diǎn)變動(dòng)使得債務(wù)重組更為謹(jǐn)慎，如縮小可以債務(wù)重組的企業(yè)范圍等。但另一方面，仍存在一些問(wèn)題：如公允價(jià)值的客觀性和準(zhǔn)確性值得懷疑，一直存在的債務(wù)重組為了避稅的問(wèn)題沒(méi)有得到解決等。

（三）開(kāi)發(fā)費(fèi)用的變化。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里，研究和開(kāi)發(fā)這兩個(gè)過(guò)程被分開(kāi)看待，其支出也分別被計(jì)入不同的會(huì)計(jì)項(xiàng)。但在實(shí)際操作中，研究和開(kāi)發(fā)兩階段的分界線難以判斷。因此，上市公司仍然可以通過(guò)對(duì)這兩階段的主觀劃分調(diào)節(jié)當(dāng)期收入，從而對(duì)業(yè)績(jī)和盈余進(jìn)行操控。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盈余管理的新空間

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改的目的是使公司提供的會(huì)計(jì)信息能更真實(shí)地反映公司的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，但它在一定程度上遏制企業(yè)盈余管理的同時(shí)也給企業(yè)提供了盈余管理的新空間。

（一）利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了資產(chǎn)減值范圍，存貨、生物資產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和遞延所得稅資產(chǎn)等均應(yīng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，相應(yīng)的計(jì)提減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則對(duì)于存貨、應(yīng)收賬款和金融工具等減值準(zhǔn)備仍可以繼續(xù)計(jì)提并轉(zhuǎn)回，上市公司可能會(huì)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)年度利潤(rùn)，從而可能成為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中盈余管理的主要方式。

（二）利用債務(wù)重組或非貨幣性交易進(jìn)行盈余管理

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的債務(wù)重組交易以公允價(jià)值計(jì)量，并允許債務(wù)人將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，非貨幣性交易中以公允價(jià)值確認(rèn)換入資產(chǎn)并確認(rèn)置換收益，這對(duì)公司當(dāng)期利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響。根據(jù)當(dāng)前上市公司債務(wù)重組慣例，債權(quán)人一般都會(huì)根據(jù)上市公司的實(shí)際償債能力做出一定讓步，如此一來(lái)上市公司都將獲得收益。對(duì)一些無(wú)力清償債務(wù)的上市公司而言，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則意味著一旦公司獲得債務(wù)豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可以極大提高每股盈余。

（三）利用研發(fā)支出的部分資本化規(guī)定進(jìn)行盈余管理

新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則將企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目支出區(qū)分為研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，其中研究階段支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)階段支出如符合條件計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本。因此，上市公司可能會(huì)通過(guò)減少攤銷年限和加速攤銷來(lái)提高公司的利潤(rùn)，或者以相反的手法來(lái)降低利潤(rùn)，達(dá)到盈余管理的目的，在一定程度上為企業(yè)提供了盈余管理的新空間。

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