基于會計視角的誠信評級制度研究

劉景祥 何渭

摘要：本文從投資者、經(jīng)營者和利益相關(guān)者三個角度闡述了誠信評級機制的運行有效性，探索將治理與管制相統(tǒng)一于會計誠信評級制度，以解決困擾會計界和審計界的會計信息失真問題。

關(guān)鍵詞：誠信；會計誠信；會計舞弊；誠信評級；誠信治理

會計信息失真問題一直是困擾各國會計界和審計界的重大問題，特別是由會計舞弊造成的會計信息失真問題，其復雜性和艱巨性自不待言。無論是單一的分析角度形成的技術(shù)性治理方案，還是多角度分析形成的制度治理模式，都無法有效治理會計舞弊問題，也難以形成內(nèi)在一致的有效制度模型來解決信息失真問題。特別是制度設計型治理難以解決制度安排帶來的法律依據(jù)問題和制度協(xié)調(diào)問題以及衍生的更為復雜的管制問題。一個有效而明顯的傳遞信號是：每次舞弊事件必然引起關(guān)于會計誠信的討論。比較制度分析理論表明制度通過利益相關(guān)者的內(nèi)生博弈而自我實施，通過博弈的均衡結(jié)果來維持，是一種基于“共同信念”的博弈，而這種“共同信念”是建立在相互信任的基礎上，不僅僅是利益的自由重復博弈。當企業(yè)可以通過會計舞弊獲利，卻幾乎不需要承擔違反這種“共同信念”的信任成本時，誠信的缺失，將使得基于利益博弈的理論無法從制度上解決這一問題，而誠信制度的建立，無論是防治會計舞弊，還是從制度設計上治理會計信息失真問題，都具有極大的意義。

一、中外不同的誠信觀

在中國歷史文化中，“誠”與“信”開始并不是一個合一的概念?？甲C顯示，“誠”是一個比“信”更本質(zhì)普遍的概念，然而“信”是一個比“誠”出現(xiàn)得更早的概念?！靶拧备赜谕庑庞谌耍莾?nèi)誠的外化。從邏輯上可以這樣理解，“誠”是“信”之本，“信”是“誠”之用。

西方文化中鮮有誠信一體的提法，似乎“信”并不是以“誠”為本。西方的“信”源于原始契約觀念，與經(jīng)濟和法律相伴，據(jù)有明顯的功利性。主要具有以下幾個特點。（1）契約以自然法為法理基礎；（2）契約是以責任方以理性自愿達成的；（3）契約的履行依靠道德和律法來實現(xiàn)。社會學家將信任描述為風險狀況的子集，在這些狀況中，個人所承擔的風險取決于他人的行為（Coleman，1990）。契約理論的集大成者威廉姆森、布拉達奇、?？死J為，通過把精心算計的信任看作精心算計的風險的子集，信任將變得清晰和易操作。

二、誠信評級制度的提出

誠信和法律是市場經(jīng)濟有序運行的兩個基本機制，而“信任在減少交易成本以及提供一種遠離‘不合作的均衡的手段上能夠發(fā)揮作用?！保↙evi，1998）。按照威廉姆森從算計角度（算計性信任、制度信任、個人信任）對信任的三分法，作為提高會計信息質(zhì)量的誠信，在可實施性的要求下，只有結(jié)合基于制度的信任才更能挽救我國的會計誠信危機，從而改善現(xiàn)在誠信教育基于會計人員的個性特征和經(jīng)理人的信譽的單一誠信模式?；诖?，筆者提出了會計誠信評級這一可實施的治理機制。

三、誠信評級機制的可行性分析

根據(jù)舞弊風險因子理論，當一般風險因子（機會因子、暴露因子）與個別風險因子（貪婪因子、需求因子）相結(jié)合時，舞弊就會發(fā)生。個別風險因子因人受誠信教育影響，一般風險因子通過制度設計的組織才能更好控制。因此，誠信評級制度的建立比誠信教育可以更有效地防治會計舞弊。

誠信，作為企業(yè)文化的一部分，會強化其他制度的有效運行，是企業(yè)生存發(fā)展的社會資本。人們的根本利益與長遠利益決定了人們的道德水平的高低，會計誠信能使企業(yè)得到長遠利益。當企業(yè)基于長遠利益的考慮時，短期異化行為引起的失信風險將對企業(yè)的舞弊動機施加更大的影響，以減少機會主義經(jīng)營者舞弊行為的發(fā)生。然而，失信成本并不能避免經(jīng)營者因披露而喪失信息優(yōu)勢時選擇消極性披露的趨勢。只有當披露的激勵機制能夠提供給經(jīng)營者追求更高層次、更有價值的信譽的“選擇性刺激”（selective incentives）時，經(jīng)營者才有動機去實施自愿性信息披露?？梢?，通過設置誠信評級可以將提高經(jīng)營者失信成本（與失信一致的懲罰機制）和披露激勵統(tǒng)一起來。筆者認為，將企業(yè)信譽內(nèi)化為經(jīng)營者信譽的誠信評級制度是一個更好的解決方案（即將經(jīng)營者作為主要監(jiān)管責任人，通過誠信備案，還可以導致“經(jīng)理人信譽”的市場內(nèi)生。）

四、誠信評級制度的有效性演繹

根據(jù)“阿羅（Arrow）不可能性定理”，要得到一個使社會福利最大化的管制政策為不可能，這是由于利益相關(guān)者不真實顯示其偏好以及偏好不一致、目標不統(tǒng)一等原因所致。而在誠信評級制度下，所有者、經(jīng)營者和其他利益相關(guān)者的目標一致性很高，且都有追求更高層次誠信級別的潛在偏好。廣義的受托責任觀認為受托經(jīng)營者有責任為企業(yè)的信譽負責，以減少經(jīng)營者個人機會主義行為對所有者造成的危害，而這種安排在降低所有者的內(nèi)部監(jiān)督成本的同時，也使得經(jīng)營者選擇誠信級別時對抗所有者授意有更大的游說力度（經(jīng)營者對企業(yè)信譽的責任，與誠信級別一致的失信懲罰），從而在重復博弈狀態(tài)下形成“激勵相容”。將企業(yè)信譽內(nèi)化為經(jīng)營者信譽，管制懲罰就可以擺脫權(quán)責不明晰的怪圈。誠信評級制度，作為一種平衡風險的責任制度，將能夠通過利益、信譽雙重普遍性原則指導下的重復博弈而有效運行。

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