新舊營業(yè)稅條例下分包工程總包方營業(yè)稅會計核算研究

楊合平

摘 要 舊營業(yè)稅條例下，總包方核算分包工程營業(yè)稅主要有兩種方法。新條例實施后，取消了總包方的扣繳義務(wù)，給總包方分包工程營業(yè)稅會計核算產(chǎn)生了一定的影響。本文在研究了新條例下總包方如何對分包工程進行營業(yè)稅會計核算的基礎(chǔ)上，比較了采用的兩種會計核算方法的利弊，以期對從事建筑會計工作的同行有所幫助和啟發(fā)。

關(guān)鍵詞 分包工程 總包方 營業(yè)稅 會計核算

中圖分類號：F230 文獻標(biāo)志碼：A

原《營業(yè)稅暫行條例》第五條第三款規(guī)定：“建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價款后的余額為營業(yè)額?！钡谑粭l第二款規(guī)定：“建筑安裝業(yè)務(wù)實行分包或者轉(zhuǎn)包的，以總承包人為扣繳義務(wù)人。”2009年1月1日，修訂后的新條例正式實施。新的條例刪除了總承包人涉及扣繳義務(wù)的條款。也就是說，建安業(yè)務(wù)總承包人對分包收入不再負有法定扣繳營業(yè)稅的義務(wù)，而由分包方以其取得的分包收入自行申報繳納。稅法的變更，給會計核算產(chǎn)生了一定的影響。新條例實施后，如何進行會計核算，會計準(zhǔn)則不可能交代，財政部不會因此針對性出臺相關(guān)的核算指南，迄今為止也沒有發(fā)現(xiàn)有相關(guān)教材進行講解，企業(yè)在進行賬務(wù)處理時，大多基于自己的理解和經(jīng)驗自行擬定會計政策。這些會計處理方法有何利弊？怎么樣處理才是最科學(xué)合理呢？正是從這個角度出發(fā)，筆者結(jié)合自己的工作實際，進行了一些探索。

一、舊條例下分包工程總包方營業(yè)稅的會計核算方法

舊條例下，一方面規(guī)定總包方按向建設(shè)單位收取的全部價款和價外費用減去支付給分包方的價款作為營業(yè)額，另一方面又規(guī)定總包方的扣繳義務(wù)，其實質(zhì)還是要求總包方按向建設(shè)單位收取的全部價款和價外費用計算繳納營業(yè)稅。在這種法律規(guī)范下，通過加強對總包方的監(jiān)管，稅務(wù)機關(guān)就可以保證稅源，防止稅收流失，而對分包方的監(jiān)管相對較松。由于在建筑施工環(huán)節(jié)，原則上只針對營業(yè)額征收一次營業(yè)稅，分包方繳納的營業(yè)稅可以抵扣，總包方在扣繳營業(yè)稅或督促分包方繳納營業(yè)稅方面就有一定的積極性和主動性。分包方通常有兩種方法繳納營業(yè)稅，即自行繳納和由總包方代扣代繳。分包方財務(wù)制度健全的，一般自行繳納營業(yè)稅，然后總包方持有關(guān)發(fā)票和完稅憑證到主管稅務(wù)機關(guān)集中申報抵扣，分包方財務(wù)制度不健全的，或者不愿自行繳納營業(yè)稅的，可由總包方代扣代繳。

（一）分包自納營業(yè)稅條件下總包方的賬務(wù)處理。

1、考慮總包方始終負有扣繳義務(wù)，不扣除分包完成額按期計提營業(yè)稅金及附加：

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交城建稅

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交教育費附加

2、與分包方按期進行含稅（營業(yè)稅）結(jié)算：

借：工程施工

貸：應(yīng)付賬款—XX單位

3、支付分包工程款時，按實際支付款項：

借：應(yīng)付賬款—xx單位

貸：銀行存款等

4、經(jīng)和主管稅務(wù)機關(guān)預(yù)約和商量，可定期申報分包抵扣營業(yè)稅。抵扣時，向主管稅務(wù)機關(guān)提供分包方提供的發(fā)票聯(lián)（總包方蓋本單位公章驗證）和完稅憑證復(fù)印件（分包方蓋本單位公章驗證），并將有關(guān)資料裝訂成冊，報主管稅務(wù)機關(guān)審批。待接到稅務(wù)機關(guān)批復(fù)后，作如下賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交城建稅

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交教育費附加

貸：營業(yè)稅金及附加（當(dāng)月批復(fù)當(dāng)月抵扣）或本年利潤（如未跨年度但跨報表期）或者以前年度損益調(diào)整（若跨年度）

（二）代扣代繳情況下總包方的賬務(wù)處理。

按是否扣除分包完成額計提營業(yè)稅金及附加分為兩種情況：

1、第一種情況：不扣除分包完成額

總包方不扣除分包方完成額按期計提營業(yè)稅金及附加：

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交城建稅

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交教育費附加

此時，按是否與分包結(jié)算扣稅又分為兩類情況：

第一類情況：與分包結(jié)算不扣稅，付款時扣稅

（1）與分包方按期進行含稅（營業(yè)稅）結(jié)算：

借：工程施工

貸：應(yīng)付賬款—XX單位

（2）支付分包方工程款時，扣除相關(guān)稅金后支付余款，并向分包方開具代扣的營業(yè)稅發(fā)票（如不能代開，則待代繳時向分包方提供）：

借：應(yīng)付賬款—xx單位

借：營業(yè)稅金及附加（當(dāng)期）或本年利潤（當(dāng)年跨核算期）或以前年度損益調(diào)整（跨年）

貸：銀行存款等

（3）向稅務(wù)機關(guān)繳納代扣代繳的稅金，代開分包方發(fā)票（如不能自行代開）：

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交城建稅

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交教育費附加

貸：銀行存款等

第二類情況：與分包結(jié)算扣稅，付款時不扣稅

（1）與分包方按期進行結(jié)算，注明扣除營業(yè)稅：

借：工程施工

貸：應(yīng)付賬款—XX單位

（2）支付分包工程款時，向分包方開具代扣的營業(yè)稅發(fā)票（如不能代開，則待代繳時向分包提供）：

借：應(yīng)付賬款—xx單位

貸：銀行存款等

（3）向稅務(wù)機關(guān)繳納代扣代繳的稅金，代開分包發(fā)票（如不能自行代開）：

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交城建稅

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交教育費附加

貸：銀行存款等

2、第二種情況：扣除分包完成額：

總包方扣除分包完成額按期計提營業(yè)稅金及附加：

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交城建稅

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交教育費附加

此時，按是否與分包結(jié)算扣稅也分為兩類情況：

第一類情況：與分包結(jié)算不扣稅，付款時扣稅

（1）與分包方按期進行含稅（營業(yè)稅）結(jié)算：

借：工程施工

貸：應(yīng)付賬款—XX單位

（2）支付分包工程款時，扣除相關(guān)稅金后支付余款，并向分包方開具代扣的營業(yè)稅發(fā)票（如不能代開，可先向分包方出具收據(jù)，待代繳稅金后再將有關(guān)發(fā)票轉(zhuǎn)交給分包方）：

借：應(yīng)付賬款—xx單位

貸：應(yīng)交稅費-代扣代繳營業(yè)稅等

貸：銀行存款等

（3）向稅務(wù)機關(guān)繳納代扣代繳的稅金時：

借：應(yīng)交稅費-代扣代繳營業(yè)稅等

貸：銀行存款等

第二類情況：與分包結(jié)算扣稅，付款時不扣稅

（1）與分包方按期進行結(jié)算，注明扣除營業(yè)稅：

借：工程施工

貸：應(yīng)付賬款—XX單位

貸：應(yīng)交稅費-代扣代繳營業(yè)稅等

（2）支付分包工程款時，倒算出應(yīng)代扣的營業(yè)稅金額，向分包方開具代扣的營業(yè)稅發(fā)票（如不能代開，待代繳稅金后再將有關(guān)發(fā)票轉(zhuǎn)交給分包方）：

倒算公式為：應(yīng)開具的營業(yè)稅發(fā)票金額=應(yīng)付賬款鰨？-相關(guān)稅率）紫喙廝奧？

借：應(yīng)付賬款—xx單位

貸：銀行存款等

（3）向稅務(wù)機關(guān)繳納代扣代繳的稅金：

借：應(yīng)交稅費-代扣代繳營業(yè)稅等

貸：銀行存款等

比較新舊條例下針對分包工程的相關(guān)條款，很明顯可以看到，兩者最大的差異在于新條例刪除了總包方的扣繳義務(wù)，也就是說新條例實施后，總包方只負有繳納自營部分的營業(yè)稅的義務(wù)。體現(xiàn)在會計核算上，不管總包方采取何種方式核算，始終只按差額繳納營業(yè)稅?？偘娇梢灾苯影纯鄢职瓿深~后的差額直接計提和繳納營業(yè)稅，在支付分包方款時，及時取得分包單位發(fā)票即可，也可以先按總包全部完成額計提營業(yè)稅及附加，待分包單位提供發(fā)票和完稅憑證時沖減營業(yè)稅金及附加。

此外，新條例實施后，由于免除了總包方的扣繳義務(wù)，總包方在涉及分包營業(yè)稅的核算時間方面也有了一定的變化。

二、新條例公布后分包工程總包方如何進行營業(yè)稅會計核算

1、第一種方法，總包方不扣除分包完成額按期計提營業(yè)稅金及附加：

提取營業(yè)稅金及附加

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交城建稅

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交教育費附加

按與分包結(jié)算是否扣稅，分為兩類情況：

第一類情況：辦理分包結(jié)算不扣稅

（1）與分包方辦理含稅結(jié)算時：

借：工程施工

貸：應(yīng)付賬款—XX單位

（2）支付分包款時，分包方提供繳納營業(yè)稅發(fā)票和完稅憑證：

借：應(yīng)付賬款—XX單位

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交城建稅

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交教育費附加

借：營業(yè)稅金及附加（當(dāng)期）或本年利潤（當(dāng)年跨核算期）或以前年度損益調(diào)整（跨年）紅字

貸：銀行存款等

（3）總包方持分包方提供的發(fā)票和完稅憑證復(fù)印件（加蓋分包方公章）到主管稅務(wù)機關(guān)申領(lǐng)換取總包單位開付給建設(shè)單位的發(fā)票，主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)總包方和分包簽訂的合同備案情況、分包方本次自納稅金情況進行比對驗證，核對無誤后予以換發(fā)。

第二類情況：辦理分包結(jié)算扣稅。

（1）與分包方辦理結(jié)算時，先行扣除相關(guān)稅金及附加費，按不含稅的金額入賬：

借：工程施工

貸：應(yīng)付賬款—XX單位

（2）支付分包款時，分包方提供繳納營業(yè)稅發(fā)票和完稅憑證時：

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交城建稅

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交教育費附加

貸：應(yīng)付賬款—XX單位

同時：

借：應(yīng)付賬款—XX單位

貸：銀行存款

（3）總包方持分包方提供的發(fā)票和完稅憑證復(fù)印件到主管稅務(wù)機關(guān)換發(fā)發(fā)票操作程序同上。

2、第二種方法：總包方扣除分包完成額后按期計提營業(yè)稅金及附加：

（1）提取稅金及附加

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交城建稅

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交教育費附加

（2）與分包單位辦理含稅結(jié)算：

借：工程施工

貸：應(yīng)付賬款—XX單位

（3）支付分包款時，分包方提供營業(yè)稅發(fā)票聯(lián)，辦妥其他財務(wù)手續(xù)：

借：應(yīng)付賬款—XX單位

貸：銀行存款

三、新條例下分包工程總包方兩種營業(yè)稅會計核算方法的差異

通過上述賬務(wù)處理可以看到，兩種核算方法都有一定的可取之處。第一種會計核算方法較好處理了新條例實施后并軌銜接的問題，不會讓會計人員在進行核算時感覺太突然，第二種賬務(wù)處理辦法簡單易行，貼近新營業(yè)稅條例的相關(guān)精神。

從不足來看，第一種核算方法步驟多、較為繁瑣，由于僅當(dāng)分包方提供營業(yè)稅發(fā)票和完稅憑證時，才能沖減己方的應(yīng)交營業(yè)稅余額，分包方納稅時間的滯后必將虛增總包單位賬面應(yīng)交營業(yè)稅額，給自己造成了納稅負擔(dān)和壓力，增加了納稅風(fēng)險。第一種方法中的第一類情況下，只有分包方提供完稅憑證時才沖減一部分營業(yè)稅金及附加，虛增了核算當(dāng)期的工程成本。第二種方法直接按差額計提繳納營業(yè)稅，如果總包方將分包方的完成量納入本單位收入核算時，存在收入與營業(yè)稅金及附加的提取不配比的情況，在中介結(jié)構(gòu)報表審計中，有可能造成一定的困境。

鑒于分包工程普遍被納入總包方的收入核算，本文沒有探討總包方扣除分包工程確認收入情況下營業(yè)稅的會計核算問題。值得一提的是，文中分包方自行納稅后，總包方均應(yīng)據(jù)此到稅務(wù)機關(guān)換取向建設(shè)單位出具的發(fā)票?！?/p>

（作者單位：中建三局三公司）