論美國(guó)聯(lián)邦所得稅下的所得轉(zhuǎn)移原則

李萌萌　何雯雯

摘 要 美國(guó)聯(lián)邦所得稅下的所得轉(zhuǎn)移原則做為一項(xiàng)反避稅原則在美國(guó)司法實(shí)踐中得到了不斷的成熟和發(fā)展。所得轉(zhuǎn)移原則的主要內(nèi)容是：對(duì)于勞動(dòng)所得的轉(zhuǎn)移，掙得所得的人是應(yīng)納稅人，而對(duì)財(cái)產(chǎn)所得的轉(zhuǎn)移，財(cái)產(chǎn)所得的受讓人是應(yīng)納稅人。本文以所得轉(zhuǎn)移原則產(chǎn)生發(fā)展中的著名案例為主線，介紹了所得轉(zhuǎn)移原則的主要內(nèi)容，并闡述了所得轉(zhuǎn)移原則對(duì)美國(guó)的聯(lián)合納稅申報(bào)產(chǎn)生的影響。最后分析了我國(guó)個(gè)人所得稅納稅單位的選擇之爭(zhēng)，以期對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅的改革提供可資借鑒的參考。

關(guān)鍵詞 所得轉(zhuǎn)移 勞動(dòng)所得 財(cái)產(chǎn)所得 納稅單位

中圖分類號(hào)：D912.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

所得稅對(duì)個(gè)人和法律實(shí)體征稅，如何確定納稅人就成為稅法上的重要問題。在實(shí)行累進(jìn)稅率制的情況下，稅級(jí)較高的納稅人會(huì)試圖將所得轉(zhuǎn)移給稅級(jí)較低的人（通常是納稅人的家庭成員）從而降低他們整體的稅負(fù)。如果不加限制地任由納稅人如此避稅，就會(huì)失去稅收公平和效率，累進(jìn)稅率制的調(diào)節(jié)功能也會(huì)遭到破壞。所得轉(zhuǎn)移原則就是在反避稅領(lǐng)域發(fā)展起來的司法原則， 在面對(duì)這樣的避稅安排時(shí)對(duì)所得進(jìn)行重新分配，以確定真正的納稅人，即稅收所有權(quán)人。

本文第一部分從反避稅的角度介紹美國(guó)所得轉(zhuǎn)移原則不斷發(fā)展的司法實(shí)踐，根據(jù)轉(zhuǎn)移的對(duì)象是勞動(dòng)所得還是財(cái)產(chǎn)所得，適用不同的規(guī)則。第二部分以納稅單位的選擇為視角，介紹所得轉(zhuǎn)移原則對(duì)美國(guó)聯(lián)邦所得稅領(lǐng)域的持續(xù)影響。第三部分結(jié)合我國(guó)個(gè)人所得稅法的實(shí)際，對(duì)我國(guó)的個(gè)人所得稅法改革中納稅單位的選擇問題提出建議。

一、反避稅領(lǐng)域的所得轉(zhuǎn)移原則

由于此原則是在司法實(shí)踐中發(fā)展起來的，為了闡明其在反避稅領(lǐng)域的作用，結(jié)合闡釋該原則的著名案例進(jìn)行梳理和分析是很有必要的。

（一）無償轉(zhuǎn)移勞動(dòng)所得。

無償轉(zhuǎn)移勞動(dòng)所得的規(guī)則可以追溯到Lucas v. Earl案。 本案中，納稅人是個(gè)律師，1901年他與妻子簽訂合同約定夫妻任何一方將來獲得的所得平等地屬于兩人共有。因此，1920年和1921年納稅人將掙得的巨額的工資和費(fèi)用的一半支付給了他的妻子。本案的爭(zhēng)點(diǎn)是納稅人的毛所得應(yīng)當(dāng)包括他所掙得的全部工資和費(fèi)用，還是他所掙得的一半工資和費(fèi)用。最高法院霍姆斯大法官認(rèn)為不管未來所獲工資的提前轉(zhuǎn)讓協(xié)議根據(jù)普通的合同法效力如何，根據(jù)聯(lián)邦所得稅法的目的，這種提前轉(zhuǎn)讓協(xié)議是無效的。不論通過多么精巧的提前轉(zhuǎn)讓協(xié)議都不能逃避對(duì)掙得收入的人納稅。因此，該律師應(yīng)當(dāng)對(duì)他的全部所得納稅。

然而，在Poe v. Seaborn案 中，美國(guó)最高法院主張根據(jù)法律的安排而獲得的勞動(dòng)所得的權(quán)利在聯(lián)邦所得稅法上受到保護(hù)。納稅人和他的妻子是華盛頓州的居民，根據(jù)華盛頓州的共同財(cái)產(chǎn)法每一配偶的所得，不管是來自于財(cái)產(chǎn)的所得還是服務(wù)所得，都平等地屬于另一方。同時(shí)州法給予了丈夫管理和處置共同財(cái)產(chǎn)的權(quán)利。法院指出，按照州法一方的所得屬于夫妻共同財(cái)產(chǎn)。本案確立的規(guī)則是：在實(shí)行家庭共同財(cái)產(chǎn)制的州，每一配偶對(duì)共同財(cái)產(chǎn)的一半納稅。此案中，納稅人的法律權(quán)利對(duì)于認(rèn)定應(yīng)當(dāng)對(duì)誰課稅起了決定性的作用。

在Helvering v. Eubank案 中，納稅人是一個(gè)現(xiàn)金收付制納稅的保險(xiǎn)公司銷售人員，他把已經(jīng)簽訂保單將來可能續(xù)單所產(chǎn)生的費(fèi)用轉(zhuǎn)讓給了一個(gè)家庭信托。法院認(rèn)為受托人從讓與人處獲得的僅僅是收取傭金的權(quán)利，其不足以使所得發(fā)生轉(zhuǎn)移。盡管將來傭金的接受取決于投保人的繼續(xù)投保，然而納稅人獲得支付的權(quán)利是確定的。此案確立了已經(jīng)提供的服務(wù)將來可能產(chǎn)生的所得也要由服務(wù)提供者納稅的規(guī)則。

總之，不管納稅人安排誰無償?shù)亟邮芷渌茫瑐€(gè)人勞動(dòng)所得應(yīng)對(duì)產(chǎn)生所得的人征稅。從上述案例的法院推理中可以看出，勞動(dòng)者的勞動(dòng)技能和工作能力是無法轉(zhuǎn)讓的，因此勞動(dòng)者有權(quán)接受自己通過勞動(dòng)產(chǎn)生的所得，勞動(dòng)者應(yīng)當(dāng)是稅收所有權(quán)人，也即納稅人。但是此原則也有例外情況。

（二）無償轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)所得。

本部分討論的是當(dāng)能夠產(chǎn)生所得的財(cái)產(chǎn)（如股票、債券、不動(dòng)產(chǎn)）的所有人將所得的一部分無償轉(zhuǎn)讓給另外一個(gè)相關(guān)人時(shí)，是捐贈(zèng)者還是受贈(zèng)者納稅的問題。

在Helvering v. Horst案 中，納稅人擁有一些可流通債券，該債券由債券本身和息票兩部分組成。這兩部分相互獨(dú)立，并可分別流通。在債券到期的那一年，納稅人在債券到期日之前將息票贈(zèng)與其孩子。受贈(zèng)人在債券到期時(shí)持息票兌換了相應(yīng)的利息。稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅時(shí)未將上述利息計(jì)入受贈(zèng)人的所得中，而是將其計(jì)入了納稅人的所得中。納稅人不服，提起訴訟。本案的爭(zhēng)點(diǎn)為是否應(yīng)該對(duì)納稅人征收其孩子所獲得的利息稅款。最高法院認(rèn)為這一部分利息應(yīng)當(dāng)由捐贈(zèng)者來納稅而不是受贈(zèng)者。法院認(rèn)為本案最主要的問題是捐贈(zèng)人對(duì)債券持續(xù)的控制權(quán)問題。捐贈(zèng)人實(shí)質(zhì)地控制著所得的流向以致于他之前的稅收所有權(quán)繼續(xù)存在。

然而，在Blair v. Commissioner案 中，遺囑信托的終生受益人將要收到的每年一定數(shù)量的信托所得利息轉(zhuǎn)讓給其孩子。最高法院認(rèn)為雖然贈(zèng)與人保留了信托所得中未轉(zhuǎn)讓的部分，但是受贈(zèng)人在終生財(cái)產(chǎn)的存續(xù)期間同贈(zèng)與人一樣有持續(xù)的保留特定比例的信托利息的權(quán)利。因此申報(bào)所得的義務(wù)轉(zhuǎn)移給了受贈(zèng)人。

上述兩案結(jié)果看似不同，但是實(shí)質(zhì)上是一致的。在Blair v. Commissioner案中，由于受贈(zèng)人享有的權(quán)利同捐贈(zèng)人一樣，都持續(xù)到了終生財(cái)產(chǎn)的持續(xù)期間。捐贈(zèng)人永遠(yuǎn)失去了對(duì)其中一部分信托所得利息的控制，所以已轉(zhuǎn)讓部分的信托所得利息的稅收所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了受贈(zèng)人。

總之，無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得的一般規(guī)則是此轉(zhuǎn)讓有效，即將來產(chǎn)生的所得歸于受讓人 。但是也有例外的由讓與人納稅的情況。

二、所得轉(zhuǎn)移原則對(duì)納稅單位選擇的持續(xù)影響

Poe v. Seaborn案產(chǎn)生的對(duì)于共同財(cái)產(chǎn)制州和普通財(cái)產(chǎn)制州居民的稅收歧視待遇最終使國(guó)會(huì)在1948年對(duì)夫妻聯(lián)合申報(bào)納稅進(jìn)行立法。根據(jù)1948年的立法，稅負(fù)的計(jì)算采用除2再乘2法。但是由于累進(jìn)稅率的存在，有一定所得的未婚者發(fā)現(xiàn)，如果他與另一個(gè)收入很少或者沒有收入的人結(jié)婚，他的應(yīng)納稅額會(huì)大大降低。這將會(huì)導(dǎo)致“婚姻獎(jiǎng)勵(lì)”。1969年立法為已婚夫妻和未婚個(gè)人設(shè)定了不同的稅率結(jié)構(gòu)。根據(jù)該稅率表，單身者的應(yīng)納稅額不能超過應(yīng)稅所得相同的已婚夫婦的應(yīng)納稅額的20%。然而，縮小單身者和已婚者的應(yīng)納稅額差異可能付出的代價(jià)是，從相反的方向違背“婚姻中性”。1981年，國(guó)會(huì)試圖降低這種婚姻稅，辦法就是對(duì)雙職工實(shí)行一種新的扣除。雙職工家庭獲得一項(xiàng)相當(dāng)于收入較低一方的工資收入10%的扣除，但最多不超過3000美元。然而，1986年的《稅收改革法案》取消了這項(xiàng)扣除。此后，邊際稅率大大上升，婚姻稅隨之變本加厲。為了減輕“結(jié)婚懲罰”，2011年美國(guó)法律規(guī)定已婚夫婦的標(biāo)準(zhǔn)扣除額是單身個(gè)人的二倍，適用于10%和15%的納稅檔次的級(jí)距二倍于相應(yīng)的單身個(gè)人。這樣就減輕或消除了對(duì)低收入或中等收入夫婦的“婚姻懲罰”。

三、我國(guó)個(gè)人所得稅法納稅單位的選擇

我國(guó)個(gè)人所得稅法當(dāng)前以個(gè)人為納稅單位，要求個(gè)人所得稅的計(jì)算以個(gè)人收入作為征稅依據(jù)，而不論其在家庭中的地位狀況，所有個(gè)人面對(duì)同一累進(jìn)稅率單獨(dú)計(jì)稅。以個(gè)人為納稅單位時(shí)，稅收征管涉及對(duì)象集中于個(gè)體行為，計(jì)征相對(duì)簡(jiǎn)便。與夫妻聯(lián)合納稅相比，以個(gè)人為納稅單位具有良好的婚姻中性。且以個(gè)人為納稅單位會(huì)增加妻子的勞動(dòng)供給。但是以個(gè)人為納稅單位易于引起稅負(fù)橫向不公。這是導(dǎo)致個(gè)人單獨(dú)納稅制度下家庭成員通過分割收入進(jìn)行避稅的重要原因。

以家庭為單位的聯(lián)合納稅申報(bào)不僅能夠防止夫妻間因財(cái)產(chǎn)的移轉(zhuǎn)安排而避稅，而且能夠?qū)崿F(xiàn)量能課稅，保障納稅人的基本生活，實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)正義。 然而，在累進(jìn)所得稅制下，家庭聯(lián)合申報(bào)能夠?qū)崿F(xiàn)“稅收公平”，但卻與“婚姻中性”相悖，影響女性的職業(yè)選擇。同時(shí)，該制度的實(shí)行是否將引起我國(guó)個(gè)人所得稅法內(nèi)部體系的矛盾與沖突，現(xiàn)行個(gè)人所得稅法能否促成該制度價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，是我國(guó)確立以家庭為納稅單位所必須關(guān)注和解決的問題。家庭聯(lián)合申報(bào)與我國(guó)個(gè)人所得稅的分類課征模式不相契合，與有限的納稅申報(bào)不相包容，與家庭生計(jì)費(fèi)用扣除制度的缺失不相匹配。因此，家庭納稅申報(bào)制度的引入必須與我國(guó)個(gè)人所得稅的全面轉(zhuǎn)型相伴相生。

美國(guó)選擇以家庭為納稅單位進(jìn)行申報(bào)具有歷史偶然性，其最初主要是為了解決因地理因素而造成的不同州的稅收不公的問題，現(xiàn)今由于家庭聯(lián)合申報(bào)不可克服的弊端使一些學(xué)者主張放棄家庭聯(lián)合納稅申報(bào)。因此，在我國(guó)個(gè)人所得稅的改革中是否選擇家庭為納稅單位必須謹(jǐn)慎進(jìn)行。筆者主張通過對(duì)我國(guó)當(dāng)前個(gè)人所得稅制進(jìn)行改良從而解決現(xiàn)行以個(gè)人為納稅單位而產(chǎn)生的稅收橫向不公導(dǎo)致的避稅問題：即通過引入美國(guó)的所得轉(zhuǎn)移原則。在我國(guó)，稅法及其相關(guān)法規(guī)中還沒有系統(tǒng)而詳盡的規(guī)定來防止納稅人通過事前安排轉(zhuǎn)移其未來所得， 從而逃避對(duì)未來收入的納稅義務(wù)。 然而，實(shí)踐中的相關(guān)問題亟待立法的規(guī)范。例如，隨著近幾年我國(guó)信托行業(yè)的快速發(fā)展，把信托作為導(dǎo)管來轉(zhuǎn)移所得的情況越來越多，對(duì)此領(lǐng)域的稅法規(guī)制顯得尤為必要。 對(duì)此，美國(guó)聯(lián)邦所得稅下的所得轉(zhuǎn)移原則對(duì)我國(guó)相關(guān)領(lǐng)域的立法具有重要的借鑒意義。在我國(guó)個(gè)人所得稅法中規(guī)定以所得轉(zhuǎn)移原則為主要內(nèi)容的反避稅條款可以彌補(bǔ)我國(guó)個(gè)人所得稅法中反避稅條款的缺失，并減輕當(dāng)前我國(guó)個(gè)人所得稅法以個(gè)人為納稅單位所產(chǎn)生的弊端。這或許可以成為當(dāng)前改革我國(guó)個(gè)人所得稅法中納稅單位選擇的另一種解決思路?！?/p>

（作者：李萌萌，中國(guó)政法大學(xué)比較法學(xué)研究院碩士，研究方向：比較民商法；何雯雯，中國(guó)政法大學(xué)外國(guó)語學(xué)院碩士，研究方向：翻譯理論與實(shí)踐）

注釋：

Gwendolyn Griffith Lieuallen：Emanuel Law Outlines： Basic Federal Income Tax Aspen Publishers，2011，at pageC-35。

Lucas v. Earl ， 281 U.S. 111（1930）。

Poe v. Seaborn，282 U.S. 101（1930）。

Helvering v. Eubank， 311 U.S. 122（1940）。

Helvering v. Horst， 311 U.S. 112（1940）。

Blair v. Commissioner，300 U.S. 5（1937）。

如Blair v. Commissioner，300 U.S. 5（1937）。

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陳香珠，我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行家庭課稅制的可行性研究，《赤峰學(xué)院學(xué)報(bào)（自然科學(xué)版）》，2009年06期 。

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