內(nèi)部控制資產(chǎn)安全性的測度評價

劉 影，張友峰

（西安工程大學管理學院 陜西西安 710048）

一、引言

2008年，五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，明確指出，保證企業(yè)資產(chǎn)安全是企業(yè)實施內(nèi)部控制要達到的目標之一。而早在1949年，美國管理會計師協(xié)會就曾指出，內(nèi)部控制要達到保護資產(chǎn)安全這一目標。在此之后，資產(chǎn)安全性目標作為內(nèi)部控制定義的體現(xiàn)，出現(xiàn)在各國一系列的內(nèi)控法律法規(guī)中，可見，內(nèi)部控制資產(chǎn)安全目標已被各國管理者普遍認可。此外，在兩權分離的現(xiàn)代企業(yè)制度下，管理者與所有者之間利益出發(fā)點的差異以及代理成本的出現(xiàn)，股東的資本交給經(jīng)營者后可能被經(jīng)營者揮霍、濫用或用于“尋租”而帶來不安全。這就導致所有者必須對管理者的行為進行監(jiān)督，內(nèi)控制度是資本保值增值及資本運營的保障（趙華艷，2008）。但現(xiàn)實中，如修正、阿里巴巴這些大牌老牌企業(yè)頻繁出現(xiàn)的內(nèi)部控制失控事件，一次又一次的提醒著人們，有效的內(nèi)部控制對于保護資產(chǎn)安全的重要性。但在學術界，對于內(nèi)部控制資產(chǎn)安全目標，目前還沒有引起人們的關注，理論上既沒有合乎邏輯的理論框架，實務中又缺乏行之有效的評價方法。作為外部利益相關者，如何有效準確地衡量企業(yè)的資產(chǎn)安全性，如何通過公司發(fā)布的內(nèi)控信息判斷其資產(chǎn)的安全與否，具有特別緊迫的現(xiàn)實意義。

本文以內(nèi)部控制資產(chǎn)安全目標為核心，對我國上市公司的內(nèi)部控制資產(chǎn)安全目標進行衡量，在衡量指標上盡量選取企業(yè)能夠通過各種內(nèi)控程序和方法對其進行直接影響且數(shù)據(jù)可以通過公開渠道進行獲取的指標，以便外部利益相關者可以對企業(yè)的資產(chǎn)安全性進行衡量和比較。同時，通過本文的研究也可以為以內(nèi)控目標為基礎的內(nèi)控效率衡量體系進行補充。

二、內(nèi)部控制資產(chǎn)安全的理論框架

（一）內(nèi)部控制資產(chǎn)安全目標的發(fā)展

內(nèi)部控制目標的演變是動態(tài)的（李樺、周曙光，2010），伴隨著內(nèi)部控制目標的發(fā)展，對于內(nèi)部控制資產(chǎn)安全目標的描述也在不斷變化。早在1912年，美國R.H.蒙哥馬利就提出了“內(nèi)部牽制”理論，首次提出內(nèi)部控制的目標是彼此牽制、糾錯和防止舞弊、保護財產(chǎn)的安全性。在此之后，美國注冊會計師協(xié)會分別在1949年和1963年指出保護資產(chǎn)安全是內(nèi)部控制的目標之一。但在20世紀70年代以后出臺的一系列內(nèi)部控制規(guī)章中，資產(chǎn)安全目標卻不再體現(xiàn)在內(nèi)部控制的定義中，他們認為資產(chǎn)的安全性在財務報表的可靠性和經(jīng)營目標的經(jīng)濟性之中已有所體現(xiàn)。中國對內(nèi)部控制的研究起步較晚，1996年公布的《獨立審計具體準則第9號──內(nèi)部控制與審計風險》中，在對內(nèi)部控制進行定義時，明確指出保護資產(chǎn)的安全和完整是內(nèi)部控制的基本目標之一，之后出臺的一系列內(nèi)控規(guī)章中也有部分規(guī)章沒有明確提出資產(chǎn)安全這一目標，但在2008年出臺的也是現(xiàn)今最具權威性的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》中，資產(chǎn)安全目標又被重新提及，可見我國對資產(chǎn)安全這一目標的重視程度不斷加深。

隨著社會的發(fā)展，內(nèi)部控制制度的重要性不言而喻，針對內(nèi)部控制目標的研究也如雨后春筍般涌現(xiàn)。但這些研究都鮮少涉及資產(chǎn)安全目標，大都是圍繞戰(zhàn)略目標、經(jīng)營目標、報告目標以及合規(guī)目標這四大目標（Chil-Tang Tseng（2007），張穎、鄭洪濤（2008），程曉陵、王懷明（2008），張先治、戴文濤（2011）等)。閻達五，楊有紅（2001）指出保證資產(chǎn)安全和會計信息真實是內(nèi)部控制發(fā)展的主線；朱榮恩，賀欣（2004），蔣宗良（2010）等認為，內(nèi)部控制資產(chǎn)安全性這一目標不僅包括資產(chǎn)安全，也包括資源安全，如防止由于偷竊、浪費、無效率或錯誤的商業(yè)決策等引起的資產(chǎn)損失和資源流失。張兆國，張旺峰，楊清香（2011）指出，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)資產(chǎn)的安全除了最原始意義上的物理安全外，價值的安全對于在現(xiàn)代社會條件下經(jīng)營的企業(yè)也很重要，并從資產(chǎn)的盤虧和毀損、資產(chǎn)減值損失、關聯(lián)方對資金的占用以及對外擔保等幾個方面對內(nèi)部控制的資產(chǎn)安全目標進行了衡量。李連華、唐國平（2012）對包含資產(chǎn)安全目標在內(nèi)的五大目標進行衡量，以此來構建內(nèi)部控制效率的衡量框架，其中，他采用資產(chǎn)損失率對內(nèi)控資產(chǎn)安全性進行衡量，同時他指出，信息真實率也能間接反映企業(yè)的資產(chǎn)安全情況。

（二）內(nèi)部控制資產(chǎn)安全性的概念

雖然內(nèi)部控制資產(chǎn)安全的重要性已得到很多管理者和學者的認可，但究竟什么是內(nèi)部控制資產(chǎn)安全性目標以及怎樣衡量，目前學術界還沒有統(tǒng)一的理論框架。要準確地定義內(nèi)部控制的資產(chǎn)安全性，首先要了解什么是資產(chǎn)安全，所謂資產(chǎn)安全性是指資產(chǎn)能夠按照原持有目的正常周轉，價值不發(fā)生減損之狀況。資金安全性可以從狹義和廣義角度加以理解。狹義上，資金安全性指的是資產(chǎn)安全性，即存量資金安全性。廣義上，資金安全性還應包括流量資金安全性和增量資金安全性（干勝道，郭敏，2006）。在這里，我們主要參考干勝道對資產(chǎn)安全性的定義并結合前人的觀點，內(nèi)部控制資產(chǎn)安全性是指，通過內(nèi)部控制的實施，能夠保證企業(yè)在經(jīng)營、投資等交易活動中，企業(yè)資產(chǎn)均是以企業(yè)利益為前提，按照資金原持有目的保持正常運轉，資產(chǎn)不發(fā)生減值、毀損，無人為侵占或改變資金用途，且資產(chǎn)流動狀況良好，并在一定程度上有所增值。判斷資金是否安全首先是看資金是否被人為地改變了用途，而此改變并非是以企業(yè)集團利益為前提，即可能被個人挪用、侵占；其次是資產(chǎn)減值和毀損，有些資產(chǎn)減值毀損是合理的，如客戶破產(chǎn)導致的壞賬，或有事項或擔保導致的賠款等，但如果超出一定界限和比例，企業(yè)的資產(chǎn)就可能面臨著減值；再者是資金流動性與是否有所增值，流動性差會導致企業(yè)經(jīng)營風險和償債風險較大，稍有不慎可能面臨破產(chǎn)的風險，而如果資產(chǎn)不能有所增值，不進則退，企業(yè)也就無法維持，破產(chǎn)也是遲早的事。

（三）內(nèi)部控制資產(chǎn)安全性的測度

資產(chǎn)安全是實施內(nèi)部控制的最終目標，但它又和其他目標緊密聯(lián)系，你中有我，我中有你。所以，筆者認為，對于內(nèi)部控制資產(chǎn)安全性的評價指標不僅要能體現(xiàn)它本身的特性，還要能間接體現(xiàn)其他幾個目標的完成情況，根據(jù)內(nèi)部控制資產(chǎn)安全性的定義，對資產(chǎn)安全目標的觀測和衡量可以通過如下指標來完成。（1）資產(chǎn)損失率。該指標直接體現(xiàn)了企業(yè)因經(jīng)營管理不善或違法違規(guī)等造成的資產(chǎn)損失，直接對應資產(chǎn)安全目標，同時還可以體現(xiàn)合法合規(guī)性目標的執(zhí)行情況。（2）資產(chǎn)保值增值率。該指標是一個衡量資金增量的指標，它直接體現(xiàn)了資產(chǎn)安全目標的內(nèi)涵。（3）流動比率。該指標常用來衡量資金的流動性，如果資金流動性差，那么企業(yè)面臨的財務風險就會比較大，嚴重時會導致破產(chǎn)，良好的流動性也是資金安全的一種表現(xiàn)。（4）資產(chǎn)利潤率。該指標是一個較為綜合性的指標，它不僅體現(xiàn)資產(chǎn)安全目標，同時又和經(jīng)營效果效率目標、戰(zhàn)略管理目標以及財務報告真實性目標有顯著的對應和關聯(lián)關系。（5）關聯(lián)方對資金的占用。關聯(lián)方交易是企業(yè)慣用的調整企業(yè)盈余的手段，很大程度上會對外部投資者投入的資產(chǎn)造成威脅。這個指標在一定程度上也反映了合法合規(guī)性目標。（6）對外擔保。這不僅占用了企業(yè)的資產(chǎn)，而且擔保事項的結果是企業(yè)不可控制的，會嚴重地威脅到企業(yè)的資產(chǎn)安全。（7）違規(guī)次數(shù)。這個指標涵蓋了對五大目標的要求，是一個綜合性極強的指標。

上述反映內(nèi)部控制資產(chǎn)安全性目標的7個指標中，有些是可以直接從財務報表或金融數(shù)據(jù)庫中得到的，如資本保值增值率、流動比率。有些則需要從企業(yè)會計資料中通過簡單的處理而分揀、提煉出來。正如本文前面提到的，本文旨在幫助外部利益相關者運用本文提出的評價指標對投資企業(yè)實施內(nèi)部控制后的資產(chǎn)安全性進行衡量，所以在指標的選取上，盡可能選擇那些可以通過公開途徑獲取數(shù)據(jù)進行衡量且能直觀反映的指標。但同時這也正是本文的不足之處，因為無法獲取到企業(yè)的內(nèi)部信息，所以也就沒有考慮到那些威脅資產(chǎn)安全的內(nèi)部因素，不能夠很好地反映企業(yè)真實的資產(chǎn)安全狀況。

保證資產(chǎn)安全是企業(yè)經(jīng)營、投資等活動的起點和終點，一個企業(yè)想要長遠發(fā)展，就必須保證其資產(chǎn)的安全性，實施內(nèi)部控制可以幫助這一目標的實現(xiàn)，企業(yè)應以內(nèi)部控制的五大目標為指引，針對各個環(huán)節(jié)設計合理高效的內(nèi)部控制制度，加大內(nèi)控的執(zhí)行力度，充分發(fā)揮內(nèi)部控制的作用，保證企業(yè)長遠快速發(fā)展，保護資產(chǎn)安全?！?/p>

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