現(xiàn)金流量表編制的問題與研究

董其霞

(亞太(集團)會計師事務所有限公司，河南 鄭州 450008)

現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報表，與資產(chǎn)負債表、利潤表最大的不同在于采用的是以現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物為基礎(chǔ)，以收付實現(xiàn)制為原則編制而成的?，F(xiàn)金流量表在企業(yè)所提供的財務會計報表中具有相當重要的作用，它越來越受到企業(yè)及外界的投資人、債權(quán)人等的重視。企業(yè)在編制資產(chǎn)負債表、利潤表等報表時，其絕大部分項目都與企業(yè)總賬、明細賬項目有直接的對應關(guān)系，企業(yè)會計人員可直接根據(jù)總賬、明細賬來分析填制，填制較為方便。但現(xiàn)金流量表項目卻不能僅依據(jù)企業(yè)總賬、明細賬填制，其項目的填列需通過詳細分析、調(diào)整才能得出。

由于會計準則中規(guī)定的處理方法寬泛的，而在實務中，具體操作中需涉及大量的職業(yè)判斷，這使許多會計人員反映現(xiàn)金流量表不好編制。筆者在編制現(xiàn)金流量表時感到以下幾個問題值得關(guān)注。

一 現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的確定

現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的確定標準:現(xiàn)金指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及可以隨時用于支付的存款。不能隨時用于支付的存款不屬于現(xiàn)金。現(xiàn)金等價物是指持有的期限短(一般是指從購買日起3個月內(nèi)到期)、流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額的現(xiàn)金、價值變動風險很小的投資。

1.根據(jù)上市公司執(zhí)行新會計準則備忘錄第1號的規(guī)定，對于公司在經(jīng)濟業(yè)務中收到或?qū)ν庾鳛樨浛钪Ц兜你y行承兌匯票，公司不應將其作為現(xiàn)金流量計入現(xiàn)金流量表。

2.超過三個月承兌的銀行承兌匯票保證金使用受限制，不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，在編制現(xiàn)金流量表時應將此項扣除。

3.不能隨時支取的銀行定期存款等不應作為現(xiàn)金，而對于提前通知金融機構(gòu)便可支取的銀行定期存款應包括現(xiàn)金范圍內(nèi)，作為現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金組成部分。

不同企業(yè)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的范圍可能不同。企業(yè)應當根據(jù)自身經(jīng)營特點等具體情況，確定現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的范圍。一經(jīng)確定不得隨意變更。如果發(fā)生變更，應當按照會計政策變更處理。

二 正表中應關(guān)注的幾個項目的現(xiàn)金流量分類

根據(jù)現(xiàn)金流量表準則的有關(guān)要求，企業(yè)的業(yè)務活動按照其性質(zhì)不同被分類為經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動，相應地，不同業(yè)務活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量也依據(jù)其來源不同而被分類為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量和籌資活動現(xiàn)金流量。企業(yè)在處理具體業(yè)務時，應當根據(jù)現(xiàn)金流量表準則給出的原則對于產(chǎn)生該現(xiàn)金流量的業(yè)務活動的性質(zhì)進行區(qū)分，并從實質(zhì)重于形式的角度對交易有正確的認識，進而確定現(xiàn)金流量的分類。

1.貼現(xiàn)銀行承兌匯票取得的現(xiàn)金

企業(yè)的應收票據(jù)一般是通過銷售商品提供勞務取得的，如不提前貼現(xiàn)，其持有至到期時的現(xiàn)金流入通常認定為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量。但是，對于在票據(jù)到期前將其向銀行貼現(xiàn)取得現(xiàn)金流量的分類，實務中一直存在不同的觀點。一種觀點認為，票據(jù)貼現(xiàn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當作為籌資活動的現(xiàn)金流量，因其實質(zhì)是企業(yè)為了提前收回資金而向銀行進行融資的行為。特別是在銀行承兌匯票附有追索權(quán)，且在貼現(xiàn)時由于風險報酬沒有轉(zhuǎn)移而不符合終止確認條件的情況下，票據(jù)貼現(xiàn)通常會被認為企業(yè)以票據(jù)質(zhì)押的方式向銀行進行融資，相應取得的現(xiàn)金在資產(chǎn)負債表中會被確認為短期借款，則現(xiàn)金流量被分類為籌資活動現(xiàn)金流。此種觀點會產(chǎn)生兩個問題，一是當票據(jù)到期時此短期借款與應收票據(jù)相抵，不產(chǎn)生現(xiàn)金流量。二是當企業(yè)大量使用票據(jù)結(jié)算并進行貼現(xiàn)時，雖然銷售收入對應得現(xiàn)金已收回了，但其經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量卻相對較少。這樣的結(jié)果是企業(yè)銷售商品收到的現(xiàn)金顯示不完整，且籌資活動現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出也不配比?；谶@種情況，實務中另外一種觀點認為，票據(jù)貼現(xiàn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當作為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，因為無論是票據(jù)到期收回現(xiàn)金還是向銀行貼現(xiàn)而提前收回的現(xiàn)金，該現(xiàn)金流量的產(chǎn)生都緣于企業(yè)銷售商品的行為，因此，應當分類為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，這種觀點產(chǎn)生的問題是在貼現(xiàn)的票據(jù)不符合終止確認條件的情況下，取得的現(xiàn)金在資產(chǎn)負債表中被確認為短期借款，而在現(xiàn)金流量表中則被列報為經(jīng)營活動現(xiàn)金流，使得財務報表之間關(guān)系不勾稽。綜上所述，在應收票據(jù)貼現(xiàn)且不符合金融資產(chǎn)終止確認條件的情況下，貼現(xiàn)現(xiàn)金流作為籌資活動流入更符合準則中籌資活動的定義，但是從實務中很多貼現(xiàn)活動的經(jīng)濟實質(zhì)來看，作為經(jīng)營活動流入更能反映其實質(zhì)，更符合實質(zhì)重于形式的原則。

而對于實務中很多企業(yè)為了融資需要，開具無真實交易背景的銀行承兌匯票用于貼現(xiàn)，此種交易的實質(zhì)系套取銀行信貸資金，取得的貼現(xiàn)資金應當作為籌資活動的現(xiàn)金流量。

2.企業(yè)間拆借資金

在會計實務中，向其他非金融企業(yè)的拆借資金一般都未列入長(短)期投資或長(短)期借款中，而是隱藏在資產(chǎn)負債表中的“其他應收款”或“其他應付款”中。編制現(xiàn)金流量表時，多數(shù)企業(yè)把這種資金流量在“收到或支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”中列示。這種列示并不合理，實務中應當根據(jù)資金性質(zhì)分析后列示。對收取利息的企業(yè)間拆借行為引起的現(xiàn)金流量，一般借入資金的一方應列入“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量—收到的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”中，借出資金的一方應列入“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量—支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”中。而對于不收取利息的企業(yè)間拆借行為引起的現(xiàn)金流量列示，如果是集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司與子公司的資金往來均應當作經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，因為這樣有利于母公司編制合并現(xiàn)金流量表。企業(yè)向其他企業(yè)借入的資金，如果金額較大，引起企業(yè)的債務規(guī)模及構(gòu)成發(fā)生較大變化的，企業(yè)可以將借入資金與償還資金當作籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;如果借入的資金金額較小，或者企業(yè)與關(guān)聯(lián)單位、關(guān)系客戶的資金往來比較頻繁，會導致企業(yè)有時是債務人，有時是債權(quán)人，企業(yè)應將借入資金與償還資金當作經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

3.代扣職工的個人所得稅

現(xiàn)金流量表中“支付的各項稅費”項目填列的稅費必須由企業(yè)來承擔，而代扣職工的個人所得稅不是由企業(yè)承擔。企業(yè)代扣代繳行為與企業(yè)不代扣代繳的結(jié)果應該是一致的，所以交納的“個人所得稅”不能列入“支付的各項稅費”項目，而應列入“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”項目。

4.固定資產(chǎn)的進項稅金

對于固定資產(chǎn)進項稅金在現(xiàn)金流量表中如何列示，實務中有兩種觀點，一種觀點認為，其雖然與購建固定資產(chǎn)相關(guān)，但該進項稅金并未計入固定資產(chǎn)原值，而是可以用將來銷售商品產(chǎn)生的銷項稅金予以抵扣，因此，此進項稅金所涉及的現(xiàn)金流量應計入“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量—購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”中。另一種認為觀點從現(xiàn)金流量表的含義理解，其考察的是實際發(fā)生的現(xiàn)金支付的總額的對應項目，所以進項稅金也要計入購建固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金中，與固定資產(chǎn)進項稅金能不能抵扣無關(guān)。根據(jù)現(xiàn)金流量表準則的原則來看，將其計入購建固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金中是恰當?shù)摹?/p>

5.銀行存款的利息收入

從銀行存款本身的來源看，既有經(jīng)營活動帶來的，也有籌資和投資活動帶來的，因此，銀行存款的利息收入與三種活動都有關(guān)聯(lián);從銀行存款利息收入的會計處理看，它不符合籌資或投資活動現(xiàn)金流量的定義。筆者認為，對該項目的歸屬應考慮重要性原則，如果銀行存款利息收入金額不大，則將其全部作為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;如果其金額較大且銀行存款主要來源于某單一活動，則應將其歸類為該類活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;如果金額較大且各類活動產(chǎn)生的銀行存款額相差不多，可將其按適當比例分別歸為經(jīng)營活動、籌資活動和投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

總之，在編制現(xiàn)金流量表時，首先應當根據(jù)現(xiàn)金流量表準則給出的原則對于產(chǎn)生該現(xiàn)金流量的業(yè)務活動的性質(zhì)進行區(qū)分，并從實質(zhì)重于形式的角度對交易進行深入分析，進而確定現(xiàn)金流量的分類。其次，應對編制完畢的現(xiàn)金流量表進行分析性復核，檢查現(xiàn)金流量表有關(guān)數(shù)據(jù)與會計報表及附注的勾稽是否合理。只有這樣，才能編制出高質(zhì)量的現(xiàn)金流量表。

［1］上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則，中國財政經(jīng)濟出版社

［2］企業(yè)會計準則講解2010，人民出版社

［3］現(xiàn)金流量表編制中一些特殊事項的考慮，作者，裴志軍《中國注冊會計師》2012/12