我國稅法解釋滯后造成的稅收執(zhí)法困惑

蘭權(quán)昌

稅法的適用離不開稅法解釋，稅法解釋是稅收法治任務(wù)落到實(shí)處的關(guān)鍵，憑借稅法解釋才能賦予“字面上的稅法”以現(xiàn)實(shí)的生命力。目前我國的稅法解釋嚴(yán)重滯后，未發(fā)揮應(yīng)有作用。因此，加強(qiáng)對稅法解釋課題的研究具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

一、稅法解釋的含義、作用、種類及效力

（一）稅法解釋含義及作用。稅法解釋是指有關(guān)部門對具有法律效力的稅收規(guī)范性法律文件（包括稅收法律、法規(guī)、規(guī)章等規(guī)范性法律文件）所作的說明。稅法解釋的作用在于：一方面，通過稅法解釋可以把抽象、概括的稅收法律、法規(guī)轉(zhuǎn)變?yōu)榫唧w行為的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，使得稅法更具有可操作性；另一方面，稅法解釋是調(diào)節(jié)稅法的穩(wěn)定性與社會的發(fā)展變化之關(guān)系的媒介。稅法必須保持相對的穩(wěn)定性，不能朝令夕改，否則會使人們無所適從。但稅法又必須與社會發(fā)展保持一致，要適應(yīng)不斷變化的社會需要。而稅法解釋正是解決這一矛盾的有效途徑。

（二）稅法解釋的種類及效力。

1、行政解釋的分類。法律解釋由于解釋主體和解釋的效力不同可以分為正式解釋與非正式解釋兩種。正式解釋也叫法定解釋和有權(quán)解釋，是指有解釋權(quán)的部門對法律作出的具有法律上約束力的解釋。非正式解釋，通常也叫學(xué)理解釋，一般是指由學(xué)者或其他個人及組織對法律規(guī)定所作的不具有法律約束力的解釋。本文只對稅法的正式解釋進(jìn)行探討。按解釋權(quán)限劃分，稅法的正式解釋包括立法解釋、司法解釋和行政解釋三種：

（1）立法解釋。根據(jù)“誰立法誰解釋”的立法原則，立法解釋又可分為四種：一是由全國人大常委會對稅收法律作出的解釋，如1992年全國人大常委會制定的《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》；二是由國務(wù)院對行政法規(guī)作出的解釋以及根據(jù)授權(quán)對稅收法律作出的解釋說明，如基于《稅收征管法》的授權(quán)，國務(wù)院制定《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》對征管法條文進(jìn)行解釋說明；三是地方人大常委對地方性稅收法規(guī)的解釋。目前我國地方人大沒有稅收立法權(quán)，所以也不存在稅收地方性法規(guī)；四是國務(wù)院部、委和地方人民政府對部門規(guī)章和地方政府規(guī)章的解釋?；诜?、行政法規(guī)的授權(quán)財政部、國家稅務(wù)總局或地方人民政府可制定稅收管征措施或辦法，制定部門對其制定的規(guī)章有解釋權(quán)。

（2）司法解釋。稅法司法解釋是指最高司法機(jī)關(guān)（最高人民法院和最高人民檢察院）對如何具體辦理稅務(wù)刑事案件和稅務(wù)行政訴訟案件所作的具體解釋或正式規(guī)定。如2002年最高人民法院制定的《關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》、1991年最高人民檢察院制定的《關(guān)于嚴(yán)肅查處暴力抗稅案件的通知》、1992年最高人民法院和最高人民檢察院聯(lián)合制定的《關(guān)于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律的若干問題的解釋》等。

（3）行政解釋。稅法行政解釋也叫稅法執(zhí)法解釋，是指各級稅收行政機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中對稅收法律、法規(guī)、上級稅收規(guī)范性文件等如何具體應(yīng)用所作的解釋或說明。財政部、國家稅務(wù)總局以及省級以下各級稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的稅收規(guī)范文件，均屬于行政解釋。

2、稅法解釋的效力。根據(jù)《行政訴訟法》第52條和53條規(guī)定，“人民法院審理行政案件，以法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據(jù)”，“參照國務(wù)院部、委根據(jù)法律和國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令制定、發(fā)布的規(guī)章以及省、自治區(qū)、直轄市和省、自治區(qū)的人民政府所在地的市和經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的較大的市的人民政府根據(jù)法律和國務(wù)院的行政法規(guī)制定、發(fā)布的規(guī)章。”可見，全國人大常委會作出的稅法解釋和國務(wù)院以行政法規(guī)形式作出的稅法解釋是人民法院判案的直接依據(jù)，在稅收法律、法規(guī)規(guī)定不明確時，人民法院也可參照財政部、國家稅務(wù)總局以規(guī)章形式作出的稅法解釋進(jìn)行判決。根據(jù)1981年全國人大常委會制定的《關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》規(guī)定，最高人民法院和最高人民檢察院制定的司法解釋“具有法律效力”，可以作為人民法院和人民檢察院“辦案和適用法律和法規(guī)的依據(jù)”。而目前法律并沒有規(guī)定行政解釋可以作為人民法院判案的直接或間接依據(jù)?？梢?，目前基層一線稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法經(jīng)常依照的“行政解釋”并沒有“法律效力”，不能作為法院判案的依據(jù)。

二、我國稅法解釋的現(xiàn)狀

（一）具有法律效力的稅法解釋嚴(yán)重滯后。目前，稅法解釋存在的突出問題是，具有法律效力的稅法解釋嚴(yán)重滯后，即立法機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)的稅法解釋嚴(yán)重滯后社會形勢的發(fā)展變化。由于考慮到自身工作的繁重和啟動稅法解釋程序的煩瑣，以及對稅法專業(yè)知識、信息的欠缺，立法解釋在實(shí)際中處于一種虛置狀態(tài)，全國人大常委會對目前僅有的《稅收征管法》、《個人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》等幾部稅法的法律解釋還是空白，沒有積極、及時發(fā)揮其在法律解釋中的主導(dǎo)性地位；同樣，司法機(jī)關(guān)的司法解釋權(quán)更是處于名存實(shí)亡的狀態(tài)，近年來出臺的有關(guān)稅收領(lǐng)域的司法解釋少之又少。根據(jù)《行政訴訟法》第12條的規(guī)定，行政法規(guī)、規(guī)章或者行政機(jī)關(guān)制定、發(fā)布的具有普遍約束力的決定、命令不屬于行政訴訟范圍。這樣就大大減少了司法機(jī)關(guān)對稅法進(jìn)行解釋的可能性。加之，稅法的專業(yè)性強(qiáng)，大多數(shù)法官對財稅知識掌握非常有限，不具備解釋稅法的知識體系和能力，司法機(jī)關(guān)也難于勝任稅法解釋這一職責(zé)。

（二）不具法律效力的行政解釋過多、過濫。由于立法解釋和司法解釋的嚴(yán)重滯后，迫使行政機(jī)關(guān)在稅法解釋中擔(dān)當(dāng)主要角色。在具體實(shí)踐中對稅收解釋有迫切需要時，稅務(wù)機(jī)關(guān)只好自行對稅收法律、法規(guī)進(jìn)行解釋。長期以來，全國人大及常委會制定的法律中，習(xí)慣性地授權(quán)國務(wù)院通過制定“條例”、“實(shí)施辦法”、“實(shí)施細(xì)則”或“補(bǔ)充規(guī)定”等對其進(jìn)行解釋；而國務(wù)院制定“條例”、“細(xì)則”時，又會授權(quán)財政部、國家稅務(wù)總局制定相應(yīng)的“辦法”；同樣，財政部、國家稅務(wù)總局出臺的“辦法”，也時常授權(quán)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)制定相應(yīng)的管征措施或辦法。在這種層層授權(quán)“立法”的情況下，使得各級行政機(jī)關(guān)均成為了“準(zhǔn)立法機(jī)關(guān)”，具有與立法機(jī)關(guān)相當(dāng)?shù)亩惙ń忉寵?quán)。因此，在我國出現(xiàn)稅收法律奇少、法規(guī)不多、規(guī)范性文件泛濫的現(xiàn)象在所難免。

三、稅法解釋滯后造成的稅收執(zhí)法困惑

（一）稅法解釋滯后，造成稅收執(zhí)法無所適從。抽象、概括的稅收法律、法規(guī)只有通過法律解釋轉(zhuǎn)化為具體行為的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)后，才具有可操作性。但在稅法解釋的嚴(yán)重滯后的情況下，基層一線稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體執(zhí)法時就會顯得無所適從，在實(shí)際工作中遇到具體問題需要加以解決時，往往只能口頭請示上級稅務(wù)機(jī)關(guān)或者根據(jù)自己的主觀理解進(jìn)行執(zhí)法，甚至以稅法規(guī)定不清為由，怠于履行職責(zé)。如早在2009年2月全國人大常委會議就通過了《刑法修正案（七）》，該修正案以“逃稅罪”取代了“偷稅罪”，并對“逃稅罪”的構(gòu)成要件進(jìn)行界定。但《稅收征管法》沒有“逃稅”行為的有關(guān)規(guī)定，仍存在“偷稅”這一違法行為的規(guī)定，且到目前為止沒有任何有關(guān)這方面的法律解釋，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)在辦理“偷稅”案件尤其是涉嫌犯罪需要移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的案件時無所適從。又如，去年6月全國人大常委會制定了《行政強(qiáng)制法》，并從今年1月1日起開始施行，《行政強(qiáng)制法》有不少規(guī)定與《稅收征管法》規(guī)定不相衍接甚至相沖突之處，如加收滯納金是否可超過稅收本金，加收滯納金在《稅收征管法》規(guī)定中屬于征稅行為，在《行政強(qiáng)制法》規(guī)定中屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行的方式，納稅人對加收滯納金不服，是否可以直接提起行政訴訟等問題，有權(quán)機(jī)關(guān)亟需予以明確，但目前為止沒有任何有關(guān)這方面的稅法解釋，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體執(zhí)行時不知遵從哪些規(guī)定。

（二）稅法解釋級次偏低，稅收執(zhí)法的合法性受質(zhì)疑。在立法、司法解釋滯后，行政解釋泛濫的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)更多的是根據(jù)行政解釋進(jìn)行執(zhí)法。如目前基層稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)總局、省局、市局或縣局制定的“行業(yè)利潤率”、“預(yù)警值”、“帶征率”確定納稅人應(yīng)納稅額的情況十分普遍。這種以規(guī)范性文件為依據(jù)作出的稅收執(zhí)法行為不但與“稅收法定主義”相違背，而且納稅人一旦不服稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)決定提起行政訴訟時，人民法院完全可以以適用“法律依據(jù)”不準(zhǔn)確為由，撤銷稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的決定。

（三）稅法解釋的公證性受質(zhì)疑，納稅人合法權(quán)益難受保護(hù)。由于處于相對“中立”地位的立法機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)怠于行使稅法解釋權(quán)，而更多地依賴稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法階段來對稅法作出解釋，這種既當(dāng)“運(yùn)動員”又兼“裁判員”的判定，顯然難于保證其公證性，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政解釋能否充分保護(hù)廣大納稅人的合法權(quán)益深受質(zhì)疑。實(shí)際上，稅務(wù)機(jī)關(guān)制定稅收規(guī)范性文件時更多的是出于“稅收管征”之需要，更多地是從有利于“稅收管征”（不這樣做，擔(dān)心“稅收不起來”）考量，而不是從有“利于納稅人”作為稅法解釋的價值取向。

（四）造成區(qū)域間稅負(fù)不統(tǒng)一，容易造成稅負(fù)不公平?；趯訉邮跈?quán)，或基層稅收執(zhí)法之需要，目前我國的省級以下稅務(wù)機(jī)關(guān)大量出臺在本地區(qū)范圍內(nèi)適用的稅收規(guī)范性文件。近年來，各地為了稅收管征之需要，市、縣兩級稅務(wù)機(jī)關(guān)制定了不少有關(guān)“行業(yè)利潤率”、“毛利率”、“預(yù)警值”、“帶征率”等方面的稅收規(guī)范性文件，對稅法進(jìn)行“解釋”，由于各地確定的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，很容易造成地區(qū)之間（同一省份不同地區(qū)之間、甚至同地區(qū)不同縣域之間）稅負(fù)不一。如2009年某省地方稅務(wù)局下發(fā)文件，授權(quán)設(shè)區(qū)市地方稅務(wù)局商同級國家稅務(wù)局在規(guī)定幅度內(nèi)統(tǒng)一確定“計稅毛利率”?；谠撐募跈?quán)，有些設(shè)區(qū)市地稅局和國稅局制定了相應(yīng)的稅收規(guī)范性文件確定本地區(qū)房地產(chǎn)行業(yè)的“計稅毛利率”，也有些設(shè)區(qū)市國家稅務(wù)局以沒有上級授權(quán)為由拒絕與地稅部門聯(lián)合下文確定行業(yè)“計稅毛利率”，這樣就造成不同地區(qū)之間的房地產(chǎn)行業(yè)在銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入時的稅收負(fù)擔(dān)不一。

四、從四個方面完善稅法解釋

（一）建立稅法評價制度，加強(qiáng)立法解釋。稅法所規(guī)定的征稅對象、納稅主體、計稅依據(jù)、減免稅范圍以及稅收征管措施、辦法等內(nèi)容的界定不是靜止的，而應(yīng)隨著經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境的變遷不斷調(diào)整。為了使稅法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展變化，很有必要建立稅法評價制度，由立法機(jī)關(guān)根據(jù)有關(guān)單位和個人對現(xiàn)行的稅法實(shí)施情況所作出的評估，及時對稅法的有關(guān)條文作出解釋、修改或廢止。稅法評價制度應(yīng)包含三個方面內(nèi)容：一是建立制定機(jī)關(guān)評價制度。全國人大及常委會、國務(wù)院應(yīng)定期對其制定的稅收法律、行政法規(guī)實(shí)施情況進(jìn)行評價，并根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展情況及時對相關(guān)條文作出解釋、修改或者廢止；二是建立稅法實(shí)施機(jī)關(guān)評價制度。各級稅務(wù)機(jī)關(guān)，尤其是基層一線稅收執(zhí)法單位應(yīng)對稅法的實(shí)施情況及存在的問題及時作出評價，并將意見報告給稅法制定機(jī)關(guān)，由立法機(jī)關(guān)對稅法進(jìn)行解釋和調(diào)整；三是建立民眾的評價制度。公民、法人或者其他組織可以向稅法的制定機(jī)關(guān)和實(shí)施機(jī)關(guān)就稅法的規(guī)定和實(shí)施提出意見和建議。有關(guān)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)認(rèn)真研究論證，及時對稅法內(nèi)容進(jìn)行解釋和調(diào)整。

（二）擴(kuò)大行政訴訟的受案范圍，將部分抽象行政行為列入行政訴訟范圍，擴(kuò)大司法解釋空間和效用。目前《行政復(fù)議法》已將部分抽象行政行為（國務(wù)院部門、地方人民政府及部門所制定規(guī)范性文件）列入行政復(fù)議的受案范圍，建議國家立法機(jī)關(guān)應(yīng)及時修改《行政訴訟法》，將各級行政機(jī)關(guān)制定的稅收規(guī)范性文件列入行政訴訟的受案范圍，賦予司法機(jī)關(guān)在辦理稅務(wù)行政案件時有權(quán)對國務(wù)院部門、地方人民政府及部門所制定的規(guī)范性文件的合法性和合理性進(jìn)行審查，擴(kuò)大司法解釋的空間和效用。這樣，也能一定程度上防止和糾正因稅法行政解釋“不合理”損害納稅人合法權(quán)益的情況。

（三）堅持稅收“法定主義”，避免行政解釋過多、過濫的情況。筆者認(rèn)為，要改變我國目前稅法行政解釋過多、過濫的情況，應(yīng)堅持兩個原則：一方面要堅持“稅收法定主義”原則。稅收法定主義是稅法的基本原則，是以對征稅權(quán)力的限制為其內(nèi)核，意思是法無明文規(guī)定不納稅。稅收法定主義要求稅收的基本要素和涉及納稅人負(fù)擔(dān)的核心問題應(yīng)以法律的形式予以確定，或基于法定授權(quán)以由國務(wù)院以行政法規(guī)的形式予以確定，其他各級行政機(jī)關(guān)均無權(quán)對稅收的基本要素和涉及納稅人負(fù)擔(dān)的核心問題進(jìn)行解釋；另一方面，要堅持稅法“誰制定、誰解釋”原則。對稅收法律、行政法規(guī)的解釋權(quán)原則上只能分別由全國人大常委會和國務(wù)院，要避免層層授權(quán)情況，尤其是要嚴(yán)格限制省級以下稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅法的解釋權(quán)，切實(shí)避免稅法解釋過多、過濫的情況。

（四）行政解釋應(yīng)堅持“有利于納稅人利益”原則。行政行為與民事行為不一樣。民事行為強(qiáng)調(diào)“意思自治”，只要法律沒有規(guī)定“不可為”，民事主體均可按照自己的意志從事民事活動，不受國家和他人的非法干涉；行政行為強(qiáng)調(diào)“依法行政”，只要法律沒有規(guī)定“可為”，行政機(jī)關(guān)均不得“為”，這是防止行政權(quán)力擴(kuò)張和濫用的需要。因此，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行稅法遇到稅法規(guī)定不明確，在“該征”還是“不該征”問題上拿捏不準(zhǔn)時，應(yīng)堅持“不征”為原則。同樣，行政機(jī)關(guān)對稅法作出解釋時，應(yīng)堅持“有利于納稅人”為價值取向，而不是單純從有利于“稅收征管”為價值取向，更不得以維護(hù)“國家利益”為借口，隨意犧牲納稅人的合法權(quán)益。