分析新會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問題

白 晶

（肇慶工商職業(yè)技術(shù)學(xué)院，廣東 肇慶 526040）

一 禁止資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回對限制利潤操縱失效的原因分析

我國的會計準(zhǔn)則所制定的關(guān)于資產(chǎn)的減值損失是否可以轉(zhuǎn)回的規(guī)定上和國際上的會計準(zhǔn)則制定的規(guī)定并不相同。在IAS 36中規(guī)定了，資產(chǎn)減值的損失在一定情況之下可以允許被轉(zhuǎn)回。筆者也認(rèn)為在一些特殊的情況下，如果只是禁止資產(chǎn)減值的損失轉(zhuǎn)回還不能有效的限制企業(yè)操縱利潤，而這其中有幾個原因。

（一）資產(chǎn)組所劃分的主觀性比較強

在新的會計準(zhǔn)則當(dāng)中引入了這樣一條概念，這就是“資產(chǎn)組”，而這個概念的具體含義就是說企業(yè)可以認(rèn)定的最小的資產(chǎn)組合，而它所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)該在基本上獨立于其他的資產(chǎn)或者是資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流。而在這種情況下，企業(yè)所進(jìn)行的資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計量都是要通過資產(chǎn)組為單位來進(jìn)行的，同時也要以資產(chǎn)組為單位來計量資產(chǎn)可收回的金額。而這樣的方式背后，也存在著一些問題，這就是資產(chǎn)組如何確定是一個無法保證的，也是充滿變數(shù)的。尤其是資產(chǎn)組的標(biāo)準(zhǔn)也很難做出合理的確定。在這種情況下，資產(chǎn)組劃分在很大程度上就要依賴于會計人員的工作，以他們在實際工作當(dāng)中的主觀判斷來對資產(chǎn)組進(jìn)行劃分。而與此同時，企業(yè)還可以通過對于資產(chǎn)組的劃分來進(jìn)行盈余的管理，通過一些容易發(fā)生減值的資產(chǎn)與發(fā)生增值的資產(chǎn)組進(jìn)行合成，這樣可以達(dá)到少計提甚至是不計提資產(chǎn)減值損失的這種目的。

（二）是否全額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的判斷具有主觀性，并不能做到十分客觀

在新會計準(zhǔn)則當(dāng)中還規(guī)定了應(yīng)該全額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件以及不能全額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件。而在這個規(guī)定當(dāng)中，在具體實施的過程當(dāng)中，我們應(yīng)該如何計提，而計提的數(shù)量又是多少，這也與每一個企業(yè)的自身情況有關(guān)系，而這也就對于會計的從業(yè)人員提出了更高一些的要求，一方面對于會計從業(yè)人員的要求高了，而一方面還給他們進(jìn)行粉飾財務(wù)報表以及經(jīng)營成果提供了可能。在這種情況下，他們所作出的財務(wù)報表的真實性就值得探究了。

因此，當(dāng)我們利用了會計準(zhǔn)則當(dāng)中的這種選擇性，那么一些上市公司就有可能在虧損之后的第二年不提或者少提資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，這樣也是一個能夠爭取盈利，從而避免ST處理的方法。但也有可能會出現(xiàn)一種情況，這就是有一些連續(xù)三年都虧損的公司，在預(yù)測到自己的公司的資產(chǎn)在未來會發(fā)生減值的情況下，一般可能會在最后一年的時候會做好大幅度的計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而這種準(zhǔn)則的規(guī)定已經(jīng)明確的規(guī)定了已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備在未來的年度當(dāng)中不可以回轉(zhuǎn)，可是這樣一來也許會讓企業(yè)在未來的年度當(dāng)中不計提減值準(zhǔn)備，通過這樣的方式獲得最終盈利的可能，然后進(jìn)一步恢復(fù)上市。

（三）可回收的金額確定的主觀性比較強

在目前我們所規(guī)定的資產(chǎn)減值的準(zhǔn)則當(dāng)中，我們可以看出，資產(chǎn)存在如果出現(xiàn)了減值的跡象，那么就應(yīng)該對他可收回的金額加之進(jìn)行估計，并且還應(yīng)該根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去那些處置的費用之后，所剩下的凈剩額和資產(chǎn)的計未來的先進(jìn)流量和現(xiàn)值之間如果將兩者之間進(jìn)行較高者的確定，那我們就不難發(fā)現(xiàn)，可回收的金額恰好是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)和計量的基礎(chǔ)。但是在這其中也存在了一些問題，首先是公允價值在使用當(dāng)中存在了一定的限制性。而公允的價值的使用也一定要有比較活躍的相關(guān)交易市場以及十分客觀公正的評估機(jī)構(gòu)作為保障。而從目前的情況來看，我國的相關(guān)市場機(jī)構(gòu)還不夠成熟，體制也不夠健全，在這種情況之下，我們對于市場的評估就很難做到完全的公開公正，因此公允價值的獲取和使用在實際的工作當(dāng)中還是存在著一些難度的。

其二就是未來現(xiàn)金流量所確定的主觀性。在前面的敘述當(dāng)中，我們也已經(jīng)提到了，關(guān)于未來的先進(jìn)流量的確定在一定程度上還是非常依賴會計人員的主觀判斷，因此，對于結(jié)果的判斷就存在一定的主觀性，不能做到完全的客觀公正。并且結(jié)果的確定也通常會是因人而異的。而雖然在新會計的準(zhǔn)則當(dāng)中已經(jīng)規(guī)定了預(yù)計的資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量應(yīng)該所包括的內(nèi)容，這也就是要求我們在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的過程當(dāng)中，一定要經(jīng)企業(yè)管理層的批準(zhǔn)，也要做出相應(yīng)的最新的財務(wù)預(yù)算以及預(yù)測的數(shù)據(jù)。這樣做出的預(yù)算或者是預(yù)測以后的年份將會是穩(wěn)定的或者是遞減的增長率為基礎(chǔ)。同時還要對預(yù)算期也做出限定，對以后的現(xiàn)金流量的趨勢也做出保守的限定。這些理論毫無疑問的都為計量的可靠性方面進(jìn)行了提高，但是即使是這樣也很難更好的避免杜絕未來的現(xiàn)金流量確定的主觀性。而正是以為有主觀性的存在，那也就避免不了主觀性被人加以利用，從而進(jìn)行利潤的操縱。

其三就是折現(xiàn)率當(dāng)中所確定的主觀性。當(dāng)我們在進(jìn)行資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的計算的時候，一般會使用折現(xiàn)率的方法，而折現(xiàn)率應(yīng)該更好地反映出當(dāng)前市場的貨幣時間價值以及資產(chǎn)的特定風(fēng)險當(dāng)中的稅前利率。而對于折現(xiàn)率來說，并沒有十分統(tǒng)一的規(guī)定，在這種情況之下，我們可以以資產(chǎn)當(dāng)中的市場利率作為依據(jù)，或者可以根據(jù)企業(yè)的加權(quán)平均的資金成本以及增量還款利率或者是一些資金市場對于市場進(jìn)行確定，這樣就更加的具有自有選擇性以及主觀判斷性，這也可能導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的彈性過大。

（四）關(guān)聯(lián)方的交易所產(chǎn)生的影響

關(guān)聯(lián)方面的交易有可能嚴(yán)重的影響了交易價格的公允性。同時，這也是因為我國的上市公司和大股東之間的交易也是非常普遍的，特別是在上市公司和母公司之間，關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行債務(wù)重組、資金交換這些活動的時候，難免會產(chǎn)生交易價格缺乏公允性的情況發(fā)生。而公允價格同時也是能夠影響到資金可回收金額的一個非常重要的因素。當(dāng)公允的價格能夠通過關(guān)聯(lián)的方式進(jìn)行操作的時候，那么企業(yè)同樣也可以通過這種關(guān)聯(lián)的方式影響資產(chǎn)公允的價值，這樣也可能會進(jìn)一步的影響到資產(chǎn)的可回收金額的數(shù)量，或者是應(yīng)計提的資產(chǎn)減值損失。

同時，對于關(guān)聯(lián)方的交易來說，通過這樣的方式還可以使企業(yè)控制資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的時點。并且，在新會計準(zhǔn)則當(dāng)中，也做出了新的規(guī)定：當(dāng)資產(chǎn)減值的損失一旦能夠確定了之后，在今后的會計期間也不允許轉(zhuǎn)回。但同時，如果一旦會出現(xiàn)遇到資產(chǎn)出售、處置等情況出現(xiàn)，以非貨幣性的資產(chǎn)方式得以換出，在債務(wù)重組等活動中抵償債務(wù)的情況一旦發(fā)生，又符合資產(chǎn)終止的一些確認(rèn)條件的情況下，企業(yè)在這時就應(yīng)當(dāng)將相關(guān)的資產(chǎn)進(jìn)行減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)銷。因此，在這種情況下，企業(yè)就可以通過轉(zhuǎn)回以往年度多計提的資產(chǎn)減值損失來達(dá)到一些彌補虧損的目的。同時，通過這樣的方式也可以繼續(xù)起到企業(yè)盈余的“蓄水池”的作用。

二 禁止資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的一些其他缺陷

（一）違背了決策的有用觀

所謂的決策有用觀也就是企業(yè)要提供一些對信息的使用者的信息決策有用的信息，如果一旦限制了資金減值損失的轉(zhuǎn)回，那么企業(yè)當(dāng)中受到限制的資產(chǎn)即便可回收的金額會高于賬面的價值或者是與賬面的價值保持一致。但從實際情況上來說，可以使財務(wù)報表上的企業(yè)資產(chǎn)的價值有可能被低估，這也就會給信息決策者帶來錯誤的信息，從而可能會引起他們的錯誤的決策。

（二）違背了資產(chǎn)的本質(zhì)

其實對于資產(chǎn)的本質(zhì)來說，主要有三類觀點可以作為具有代表性的觀點。第一類觀點就是認(rèn)為資本的本質(zhì)實際上就是未來的經(jīng)濟(jì)效益，而第二類代表性的觀點就是認(rèn)為資本的本質(zhì)在實際上就是財產(chǎn)方面的權(quán)利，而第三類的代表性觀點就是認(rèn)為資本的本質(zhì)實際上是所剩余的資本。而根據(jù)我國的新會計準(zhǔn)則當(dāng)中的規(guī)定我們可以發(fā)現(xiàn)，所謂的資產(chǎn)被定義為了：企業(yè)過去的交易或者是由事項形成的，由企業(yè)擁有者控制的、在預(yù)期內(nèi)會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的經(jīng)濟(jì)資源。同時通過這個定義我們可以分析出，我國更加傾向于認(rèn)同“未來的經(jīng)濟(jì)效益”將這部分作為資本的本質(zhì)。而當(dāng)資本的未來的經(jīng)濟(jì)效益一旦低于賬面的價值的時候，這時就應(yīng)計提資產(chǎn)減值損失，但如果當(dāng)未來的經(jīng)濟(jì)效益如果能夠高于賬面的價值時就應(yīng)當(dāng)不轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值損失，這也就違背了資本的本質(zhì)。

（三）違背了會計信息質(zhì)量要求的“及時性”的原則

對于各行各業(yè)來說“及時性”都是很重要的，尤其是對于企業(yè)來說，如果要想保持及時性就要求企業(yè)要對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者是事項能夠進(jìn)行及時的確認(rèn)、計量以及報告，而在時間方面要求既不能超前也不能延后。同時，如果按照及時性的原則，我們呢還應(yīng)該在預(yù)測到資產(chǎn)發(fā)生增值的會計期間，就應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回而不是禁止轉(zhuǎn)回。

（四）違背了會計信息質(zhì)量的“可靠性”的原則

可靠性的要求對于企業(yè)來說也是至關(guān)重要的，而一個企業(yè)在發(fā)展中如果想要滿足可靠性的要求，那么就要以實際發(fā)生的交易或者是事項作為依據(jù)來進(jìn)行確認(rèn)，計量和報告，同時，還要如實能夠反映出確認(rèn)和計量所要求的各項會計之間的要素以及其他一些相關(guān)的信息，這樣才能保證會計信息能做到真實可靠，同時內(nèi)容也會相對的完整。而在此時，如果我們實施了禁止資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定，那么就有可能會影響到資產(chǎn)的賬面價值會低于實際的價值。通過這種方式也許會造成企業(yè)凈資產(chǎn)的虛減。從而有可能會違背可靠性的原則。

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