現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)方向行業(yè)專業(yè)化細(xì)分探析

于德淼

（蘭州商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，甘肅蘭州730020）

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)方向行業(yè)專業(yè)化細(xì)分探析

于德淼

（蘭州商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，甘肅蘭州730020）

隨著國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)2006年新的審計(jì)準(zhǔn)則先后引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念在審計(jì)學(xué)界和實(shí)務(wù)界逐漸成為討論的焦點(diǎn),也成為審計(jì)行業(yè)發(fā)展的大勢(shì)所趨.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)、知識(shí)結(jié)構(gòu)、審計(jì)專業(yè)能力以及審計(jì)的方向選擇提出了新的更高的要求.本文對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下審計(jì)方向行業(yè)專業(yè)化細(xì)分的可能性從審計(jì)市場(chǎng)的供需兩方面進(jìn)行分析，并對(duì)行業(yè)專業(yè)化審計(jì)人員培養(yǎng)以及專用性人力資源的形成做了探索性分析.

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；行業(yè)專業(yè)化；差異化產(chǎn)品；專用性人力資源

1 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的新特點(diǎn)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序?qū)⑹Ｓ囡L(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀思想指導(dǎo)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和整個(gè)審計(jì)流程.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要源于整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn).

“一條龍”造假一般都是管理層的決策，可以輕易的繞過(guò)內(nèi)控，內(nèi)控對(duì)員工的行為是有效的但對(duì)管理層是無(wú)效的，當(dāng)出現(xiàn)“一條龍”造假時(shí)制度基礎(chǔ)審計(jì)會(huì)部分失靈.正是基于此，我們應(yīng)該根據(jù)現(xiàn)代財(cái)務(wù)舞弊特點(diǎn)，引入以防范管理舞弊為核心的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，跳出單據(jù)、賬本、報(bào)表這些純財(cái)務(wù)指標(biāo)，跳出內(nèi)控，以被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，綜合分析評(píng)價(jià)影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各因素，進(jìn)而開(kāi)展實(shí)質(zhì)性的具體的審查.

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式對(duì)審計(jì)人員提出了更高更新的要求，要求審計(jì)人員不僅掌握系統(tǒng)的專業(yè)財(cái)務(wù)知識(shí)，還需要掌握管理經(jīng)營(yíng)、市場(chǎng)分析、信息統(tǒng)計(jì)、法律制度、監(jiān)督環(huán)境、生產(chǎn)銷售、投資消費(fèi)、行業(yè)發(fā)展以及會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用等各方面的與行業(yè)有關(guān)知識(shí)，形成一個(gè)更全面更專業(yè)知識(shí)機(jī)構(gòu).而一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難把所有行業(yè)的相關(guān)知識(shí)以及行業(yè)情況都掌握并能靈活運(yùn)用其指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐工作.因此現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式很可能會(huì)催生審計(jì)方向的行業(yè)專業(yè)化細(xì)分.

2 審計(jì)方向行業(yè)專業(yè)化分工的需求分析

2.1 受托責(zé)任有效履行的需求

審計(jì)的目標(biāo)就是確保受托責(zé)任的全面有效履行.行業(yè)性質(zhì)不同、審計(jì)環(huán)境變化、內(nèi)部控制效果需要行業(yè)專業(yè)化的審計(jì)，規(guī)模越大、業(yè)務(wù)越復(fù)雜的行業(yè)越需求高市場(chǎng)份額的具有專業(yè)化審計(jì)特長(zhǎng)的會(huì)計(jì)事務(wù)所，這些都促成了行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)人員的產(chǎn)生和審計(jì)方向的細(xì)分.

2.2 降低信息租金的需求

在委托-代理理論構(gòu)建的模型“委托人-審計(jì)師-代理人”下，由于信息不對(duì)稱，審計(jì)師的作用就是降低擁有私人信息的代理人的信息租金，另外在一定程度上提高代理人的努力程度.所以審計(jì)人員的專業(yè)化程度越高，信息租金就會(huì)越低，委托人的收益保障性就越大.委托人更需要專業(yè)化程度高的審計(jì)人員或事務(wù)所.

2.3 投資者的決策需求

審計(jì)的作用之一就是為投資者提供決策需求.信息不對(duì)稱的情況下，投資者了解企業(yè)的主要渠道就是審計(jì)報(bào)告等審計(jì)產(chǎn)品，他們需要的是能為其提供更高質(zhì)量、更真實(shí)可靠的信息，而行業(yè)專業(yè)化的審計(jì)人員可以更有效的做到這一點(diǎn).國(guó)際上安然、世界通訊，國(guó)內(nèi)的銀廣夏、藍(lán)田股份等審計(jì)失敗事件暴露出的審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題，不禁使人們對(duì)培養(yǎng)行業(yè)專長(zhǎng)，走專業(yè)化之路的需求更迫切.

3 審計(jì)方向行業(yè)專業(yè)化分工的供給分析

3.1 審計(jì)人員審計(jì)思路的轉(zhuǎn)變以及知識(shí)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下審計(jì)人員以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估，審計(jì)報(bào)告要將計(jì)劃、策略、控制與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估聯(lián)系在一起.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中對(duì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行詳實(shí)的分析.因此在整個(gè)審計(jì)過(guò)程的事前、事中和事后，審計(jì)人員都要時(shí)刻樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí).每個(gè)行業(yè)的性質(zhì)、行業(yè)結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的影響因素不同，審計(jì)人員要對(duì)行業(yè)以及行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)有一個(gè)清晰又區(qū)別、全面而系統(tǒng)的了解，采用適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)方法和標(biāo)準(zhǔn)，主動(dòng)的應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，最終達(dá)到規(guī)避和減輕風(fēng)險(xiǎn)的目的.

審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》中除規(guī)定了審計(jì)人員應(yīng)對(duì)審計(jì)行業(yè)狀況、行業(yè)相關(guān)法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素進(jìn)行了解外，還明確指出“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮項(xiàng)目組是否配備了具備相關(guān)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的成員”，所以行業(yè)專業(yè)化細(xì)分的理念已經(jīng)在審計(jì)準(zhǔn)則體系中形成.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在掌握行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)及行業(yè)政策、企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)知識(shí)的同時(shí)，還對(duì)審計(jì)隊(duì)伍進(jìn)行優(yōu)化組合，由原來(lái)的單一的財(cái)會(huì)型人員的結(jié)構(gòu)優(yōu)化為法律、工程技術(shù)、計(jì)算機(jī)、統(tǒng)計(jì)分析等非會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)的人才的組合，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目小組進(jìn)行科學(xué)配備.同時(shí)建立計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)，以便各行業(yè)政策、知識(shí)的學(xué)習(xí)與掌握.每家事務(wù)所所擁有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其知識(shí)結(jié)構(gòu)都是有限的.把有限的資源集中到特定的行業(yè)不僅可以形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)更可降低成本.

3.2 審計(jì)機(jī)構(gòu)的跨地域合并重組

我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)能導(dǎo)致審計(jì)方向?qū)I(yè)化細(xì)分的一個(gè)獨(dú)特原因是審計(jì)人員與產(chǎn)業(yè)的同地域分布.這種地域性作用是相對(duì)的，表現(xiàn)在地域性限制成為不少國(guó)內(nèi)事務(wù)所發(fā)展的瓶頸，但同時(shí)地域性作用很可能培養(yǎng)出審計(jì)行業(yè)專家.審計(jì)機(jī)構(gòu)需要按行業(yè)進(jìn)行跨地域合并重組，在打破瓶頸的同時(shí)，以其表現(xiàn)出的規(guī)模經(jīng)濟(jì)能很有效的提高經(jīng)營(yíng)效率，從而獲得成本節(jié)約的好處，并同時(shí)在審計(jì)市場(chǎng)上提高差異化審計(jì)產(chǎn)品，最終以絕對(duì)優(yōu)勢(shì)占領(lǐng)審計(jì)市場(chǎng).

3.3 差異化產(chǎn)品的提供

具有專業(yè)特長(zhǎng)的審計(jì)人員由于對(duì)某一行業(yè)長(zhǎng)期的浸染，形成了更系統(tǒng)的審計(jì)體系，更能為客戶提供更高附加值的建議.這種附加價(jià)值會(huì)在審計(jì)市場(chǎng)上提供有別于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的差異化產(chǎn)品而有效的占領(lǐng)市場(chǎng)，并在一定程度上控制審計(jì)費(fèi)用價(jià)格.

4 審計(jì)方向行業(yè)專業(yè)化細(xì)分的優(yōu)勢(shì)分析

4.1 專業(yè)性更強(qiáng)

行業(yè)專業(yè)化分工要求審計(jì)人員有更高的專業(yè)素質(zhì)，更專業(yè)化的行業(yè)知識(shí).做到行業(yè)專長(zhǎng)能保證審計(jì)工作在此行業(yè)中更專業(yè)化，更具核心競(jìng)爭(zhēng)力，之前就介紹過(guò)德勤專注于能源、公共事業(yè)、制造業(yè)、通信、消費(fèi)品、金融和醫(yī)療保健七大行業(yè)，而普華永道特長(zhǎng)于娛樂(lè)等行業(yè).專業(yè)化要求是審計(jì)方向分工的先導(dǎo).審計(jì)人員的行業(yè)專長(zhǎng)作為審計(jì)人員的一種技術(shù)優(yōu)勢(shì)，在行業(yè)專業(yè)化細(xì)分的環(huán)境下就能轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì).

4.2 審計(jì)效率更高

審計(jì)工作的專業(yè)化細(xì)分能更有效的促進(jìn)審計(jì)工作，審計(jì)工作不僅需要扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)，更需要深厚的經(jīng)驗(yàn)積累.當(dāng)審計(jì)人員專注于研究和從事某一特定領(lǐng)域或行業(yè)的審計(jì)工作，通過(guò)不斷的學(xué)習(xí)加強(qiáng)實(shí)踐，實(shí)踐指導(dǎo)學(xué)習(xí)的循環(huán)過(guò)程，他們對(duì)行業(yè)的各風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和報(bào)告要求都會(huì)有一個(gè)更深刻的認(rèn)識(shí)，也更擅長(zhǎng)發(fā)現(xiàn)和判斷行業(yè)的審計(jì)問(wèn)題.在諸如銀行、保險(xiǎn)這些對(duì)審計(jì)技術(shù)要求較高的行業(yè)，專業(yè)化的優(yōu)勢(shì)表現(xiàn)的更明顯.所以審計(jì)方向按行業(yè)專門化細(xì)分能使審計(jì)人員能更有效的從事行業(yè)的審計(jì)工作.

4.3 審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)更適用、程序更規(guī)范

專業(yè)化的分工提高了審計(jì)工作的專注度，有利于集中智慧和經(jīng)驗(yàn)制定出更適合、更實(shí)用的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、方法和原則.長(zhǎng)期專注某行業(yè)審計(jì)工作必然會(huì)對(duì)此行業(yè)的情況有很好的把握，再此基礎(chǔ)上形成本行業(yè)適用的通用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn).

審計(jì)程序從始至終對(duì)審計(jì)工作產(chǎn)生重大影響，審計(jì)程序不規(guī)范就會(huì)產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，所以長(zhǎng)期的專業(yè)化的從事特定行業(yè)的審計(jì)工作更有利于形成一套完善的規(guī)范的針對(duì)本行業(yè)的審計(jì)程序，從而降低審計(jì)過(guò)程中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn).

4.4 審計(jì)成本更低

審計(jì)方向的細(xì)分會(huì)使資源和技術(shù)都集中到所從事的某一特定的行業(yè)，進(jìn)而形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)，不僅提高了效率更節(jié)約了審計(jì)成本.這樣既可以使審計(jì)人員賺取更多利潤(rùn)，也可以通過(guò)降低審計(jì)收費(fèi)將一部分成本節(jié)約優(yōu)勢(shì)傳導(dǎo)給客戶來(lái)提高自己的競(jìng)爭(zhēng)力.

然而，任何事情有利也有弊，行業(yè)專業(yè)化細(xì)分可能會(huì)是審計(jì)人員的就業(yè)市場(chǎng)變的狹窄，把所以資源和精力都集中特定行業(yè)，就如把雞蛋放在一個(gè)籃子里，會(huì)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)加大.

5 行業(yè)專業(yè)化審計(jì)人員的培養(yǎng)及專用性人力資源的形成

按行業(yè)細(xì)分了審計(jì)方向，相應(yīng)的需要在審計(jì)人員的培養(yǎng)和考核方式上做出相應(yīng)的改革，按主體設(shè)置審計(jì)專業(yè)就是一種變革.行業(yè)專業(yè)化的審計(jì)人員需要進(jìn)行跨學(xué)科跨行業(yè)的知識(shí)儲(chǔ)備，要做到這一點(diǎn),就要將審計(jì)人才從封閉的以注冊(cè)會(huì)計(jì)師專門化為主體,以財(cái)務(wù)審計(jì)理論和方法為主要內(nèi)容的培養(yǎng)模式里解救出來(lái),為其搭建審計(jì)學(xué)科與其他學(xué)科交叉融合的穩(wěn)固平臺(tái)，將其培養(yǎng)成掌握與審計(jì)工作相關(guān)的多種知識(shí)和技能的復(fù)合性人才.

行業(yè)專業(yè)化人才的培養(yǎng)方式,既解決了審計(jì)人才培養(yǎng)門類不全的問(wèn)題,也糾正了審計(jì)人才培養(yǎng)過(guò)于大眾化的偏向,有效的避免了把審計(jì)人才培養(yǎng)成萬(wàn)金油式那樣不專不精的人員.

會(huì)計(jì)事務(wù)所在其行業(yè)專門化的過(guò)程中專門人員的引進(jìn)培養(yǎng)都耗用了很大財(cái)力物力，對(duì)于具有行業(yè)專業(yè)能力的審計(jì)人員也是投入了相當(dāng)?shù)臅r(shí)間和精力學(xué)習(xí)和積累經(jīng)驗(yàn)，所以事務(wù)所與審計(jì)人員之間的依存關(guān)系就相對(duì)緊密，人員的流動(dòng)性就會(huì)受到一定的限制，這樣就形成了為事務(wù)所所擁有的專用性人力資源.

總之，在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定要有行業(yè)專長(zhǎng)，在對(duì)被審計(jì)企業(yè)行業(yè)分析和戰(zhàn)略、流程、績(jī)效更專業(yè)化分析的前提下，才能形成合理預(yù)期，得到客戶經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)論，并確定正確的審計(jì)策略，最終出具一份合格的審計(jì)報(bào)告.否則，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)無(wú)從談起.

〔1〕葉豐瀅.審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)、審計(jì)師行業(yè)專門化行為與審計(jì)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)[D].

〔2〕鮮文鐸.審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)研究——理論分析與經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)[D].

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1673-260X（2013）12-0135-02