淺析金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移繼續(xù)涉入（二）

■李會(huì)珍 臨猗縣財(cái)政局

③90%部分的會(huì)計(jì)處理

這筆貸款90%的部分，受讓方取得了收取本息的權(quán)利，而且所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都轉(zhuǎn)移給了受讓方。因此，這9 000萬(wàn)元貸款符合終止確認(rèn)的條件。90%部分的賬面價(jià)值為9000萬(wàn)元、公允價(jià)值為9090萬(wàn)元，應(yīng)終止確認(rèn)，即轉(zhuǎn)銷(xiāo)賬面價(jià)值9000萬(wàn)元，以及確認(rèn)處置損益：公允價(jià)值9090－賬面價(jià)值9000＝90萬(wàn)元（計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入）

終止確認(rèn)的賬務(wù)處理：

借：存放同業(yè) 9090萬(wàn)

貸：貸款 9000萬(wàn)

其他業(yè)務(wù)收入 90萬(wàn)

④轉(zhuǎn)移日賬務(wù)處理

將10%部分繼續(xù)涉入的分錄與90%部分終止確認(rèn)的分錄合并成一筆分錄，得到教材上的分錄：

借：存放同業(yè) 9115萬(wàn)

繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級(jí)權(quán)益1000萬(wàn)

——超額賬戶40萬(wàn)

貸：貸款 9000萬(wàn)

繼續(xù)涉入負(fù)債 1065萬(wàn)

其他業(yè)務(wù)收入 90萬(wàn)

本例屬于金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的情況，10%的部分屬于繼續(xù)涉入；90%的部分應(yīng)終止確認(rèn)。

⑤分?jǐn)傂庞迷黾?jí)對(duì)價(jià)

信用增級(jí)對(duì)價(jià)65萬(wàn)元，相當(dāng)于甲銀行提供擔(dān)保服務(wù)的服務(wù)費(fèi)，只不過(guò)這是替自己提供擔(dān)保服務(wù)而已，因此，甲銀行應(yīng)確認(rèn)勞務(wù)收入（就像企業(yè)領(lǐng)用自己產(chǎn)品要視同銷(xiāo)售一樣）。假設(shè)本例貸款期限為10年，則這65萬(wàn)元的服務(wù)費(fèi)用應(yīng)按實(shí)際利率法在10年內(nèi)逐年確認(rèn)。假設(shè)20×7年計(jì)算的分?jǐn)傤~為8萬(wàn)元，則20×7年12月31日賬務(wù)處理為：

借：繼續(xù)涉入負(fù)債 8萬(wàn)

貸：手續(xù)費(fèi)及傭金收入 8萬(wàn)

⑥發(fā)生信用損失

如果20×7年12月31日已轉(zhuǎn)移的9000萬(wàn)元貸款發(fā)生信用損失300萬(wàn)元，則甲銀行要用次級(jí)權(quán)益1000萬(wàn)元貸款去彌補(bǔ)該損失，也就意味著甲銀行賬上的這1000萬(wàn)元貸款發(fā)生了減值300萬(wàn)元，因此，應(yīng)確認(rèn)減值損失300萬(wàn)元，計(jì)提減值準(zhǔn)備300萬(wàn)元（貸款的減值準(zhǔn)備科目為貸款損失準(zhǔn)備）。

借：資產(chǎn)減值損失 300萬(wàn)

貸：貸款損失準(zhǔn)備 300萬(wàn)

與此同時(shí)，由于作為抵押物的次級(jí)權(quán)益價(jià)值減少了300萬(wàn)元，即，甲銀行未來(lái)可以收回的貸款金額減少了300萬(wàn)元，因此，應(yīng)沖減繼續(xù)涉入資產(chǎn)300萬(wàn)元；另一方面，甲銀行的擔(dān)保金額是以次級(jí)權(quán)益為限，既然次級(jí)權(quán)益減少了300萬(wàn)元，那擔(dān)保金額（即擔(dān)保義務(wù)）也就減少了300萬(wàn)元，因此，應(yīng)沖減繼續(xù)涉入負(fù)債300萬(wàn)元。

借：繼續(xù)涉入負(fù)債 300萬(wàn)

貸：繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級(jí)權(quán)益300萬(wàn)

（2）通過(guò)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入

通過(guò)提供擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時(shí)按照財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。

注意：擔(dān)保金額是一把雙刃劍，既保證了金融資產(chǎn)可收回的最低價(jià)值，又承擔(dān)了賠償?shù)牧x務(wù)。

舉例：甲銀行將一項(xiàng)賬面價(jià)值1000萬(wàn)元的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給乙公司，屬于繼續(xù)涉入情形，同時(shí)為該項(xiàng)金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保300萬(wàn)元。金額300萬(wàn)元的擔(dān)保合同市價(jià)為20萬(wàn)元。則甲銀行應(yīng)確認(rèn)繼續(xù)涉入資產(chǎn)300萬(wàn)元，繼續(xù)涉入負(fù)債320萬(wàn)元。

在隨后的會(huì)計(jì)期間，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)在該財(cái)務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時(shí)間比例攤銷(xiāo)，確認(rèn)為各期收入（相當(dāng)于確認(rèn)為自己提供的勞務(wù)收入）。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010（人民出版社）