試論以企業(yè)會計人員為主體的內部控制制度

沈亞娟

【摘要】企業(yè)作為一種從事團隊生產(chǎn)的經(jīng)濟組織，其治理結構體現(xiàn)出明顯的委托代理關系。在現(xiàn)代經(jīng)濟運行過程中，會計承擔著對企業(yè)的經(jīng)營過程進行反映和監(jiān)督，對外部相關部門提供以會計報表為主的會計信息。會計控制是企業(yè)內部控制的核心，在強化會計管理的同時，會計崗位的內部控制更是重中之重。

【關鍵詞】內部控制制度；獨立會計主管

企業(yè)作為一種從事團隊生產(chǎn)的經(jīng)濟組織，其治理結構體現(xiàn)出明顯的委托代理關系。委托者為維護自身利益，需要對代理人進行監(jiān)督，尤其是內部監(jiān)督，因而產(chǎn)生了內部控制的問題。企業(yè)單位的經(jīng)濟業(yè)務往往涉及到多個管理職能部門，而內部控制發(fā)展的主線是保證會計信息的真實性，會計控制是企業(yè)內部控制的核心。會計工作的產(chǎn)生與發(fā)展、會計工作的核心地位、會計人員的專業(yè)技能和對企業(yè)經(jīng)濟信息的擁有量，決定了會計人員是內部控制制度的最佳執(zhí)行者。

1.企業(yè)是由一系列不同層次的委托代理關系組成的總體

按照契約理論，企業(yè)是由一系列不同層次的委托代理關系組成的總體。由于委托人與代理人的目標往往不一致，這樣在信息不對稱的情況下，就產(chǎn)生了經(jīng)濟學家經(jīng)常提到的兩種行為，即“道德風險”和“逆向選擇”，以及由此產(chǎn)生的“內部人控制”現(xiàn)象。對于這種現(xiàn)象，只能依靠非市場機制加以解決，即出資者將資本授權給經(jīng)營者經(jīng)營后，必須輔以嚴格的監(jiān)督，這樣才能實現(xiàn)財務管理的預定目標。因此，《中華人民共和國會計法》明確指出“各單位應當建立健全本單位內部會計監(jiān)督制度?！必斦恳舶l(fā)布了《內部會計控制基本規(guī)范》，對單位內部控制問題作出了專門規(guī)定。

2.會計人員是最好的內部控制執(zhí)行者

內部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理層和其他員工共同實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。在現(xiàn)代企業(yè)中，管理人員、內部審計人員或董事會，都對內部控制負有責任。而在這些不同層次的控制主體中，會計工作的特殊性決定了會計人員是最好的內部控制執(zhí)行者。

2.1從會計的產(chǎn)生與發(fā)展特點來看，會計本身就具有內部控制的功能

會計的兩大職能（反映和監(jiān)督）中，監(jiān)督職能就反映了會計工作參與企業(yè)管理進行內部控制的作用，而會計的監(jiān)督職能自古就有。我國西周的司會既掌管全國財政收支全面核算，又主管審計監(jiān)督大權，進行財政收支的審核與監(jiān)督。

會計人員的受托責任來自所有者和經(jīng)營者兩個方面，既要對所有者負責，也要對經(jīng)營者負責。一方面，會計人員受托于所有者對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行全面可靠地確認、計量、記錄，披露企業(yè)的經(jīng)營狀況和理財狀況；另一方面，會計人員受托于經(jīng)營者在加強經(jīng)營管理，確定企業(yè)內部激勵機制、提高經(jīng)濟效益等方面發(fā)揮作用，協(xié)助經(jīng)營者履行理財責任和經(jīng)營責任，最大效率地達到經(jīng)營者所要求的經(jīng)營目標。

COSO報告將內部控制目標分為三類：與營運有關的目標、與財務報告有關的目標以及與法令的遵循性有關的目標，而這三個目標也正是會計工作的三個目標。

2.2從會計人員在企業(yè)中的地位來看，會計人員也是最適合的內部控制執(zhí)行者

在企業(yè)內部，會計工作是企業(yè)管理的中心環(huán)節(jié)，企業(yè)的供、產(chǎn)、銷、人、財、物等幾乎全部經(jīng)濟業(yè)務都要經(jīng)過會計環(huán)節(jié)轉換為會計信息，會計人員能夠全面地掌握企業(yè)的各種經(jīng)濟活動和企業(yè)的財務狀況。COSO報告指出，內部控制的構成要素之一是信息和溝通，圍繞在控制活動周圍的是信息與溝通系統(tǒng)。這些系統(tǒng)使企業(yè)內部的員工能取得他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息，并交換這些信息。而會計無疑是企業(yè)管理的信息中心，由會計人員進行內部控制，可以避免注冊會計師審計常常會遇到的審計范圍受限等情況。因此，通過會計這個環(huán)節(jié)來建立企業(yè)權力約束制度，是由會計工作本身的地位所決定的。

3.以會計人員作為內部控制的必要條件——分離會計控制權

根據(jù)委托代理理論，監(jiān)督者與被監(jiān)督者應該沒有利益關系，監(jiān)督者在人事上、經(jīng)濟上應獨立于被監(jiān)督者，這樣的委托關系才是有效的。會計人員既要對所有者負責，也要對經(jīng)營者負責，必須時時注意協(xié)調委托者與受托者兩者之間的利害關系。而在實際中，會計常常是企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，會計人員在經(jīng)營者的領導下，以財務信息的形式服務，并參與企業(yè)經(jīng)營管理，會計人員在組織上、經(jīng)濟上都依賴于經(jīng)營者。

分離會計控制權更實際的作用是確保會計人員的相對獨立性。會計人員的相對獨立性是進行會計監(jiān)督的基礎條件，也是保證其所提供的會計信息質量的前提條件。會計人員的獨立能夠保證會計人員的公正態(tài)度，從而避免會計信息中帶有會計人員的個人意識。如果會計人員不獨立，就不能保持中立而偏向其受托的某一方，其所提供的會計信息也就會有利于該受托方，從而有失偏頗。

4.企業(yè)應如何建立“獨立會計主管”

曾經(jīng)在我國一些地區(qū)試行的會計委派制可以認為是一種分離會計控制權的方法，但由于企業(yè)會計人員由政府機構派出，可能會產(chǎn)生政企不分的負面影響，不利于企業(yè)的自主經(jīng)營。不過，它能很好地將會計控制權分離出來，確保會計人員的獨立性，在加強企業(yè)內部控制方面的作用還是顯而易見的。

首先，企業(yè)可以像設立獨立董事一樣設立獨立會計主管，即企業(yè)的會計主管由股東大會從會計公司，聘請專業(yè)會計人員（通常是CPA）來擔任。獨立會計主管的聘用權掌握在股東大會手中，企業(yè)經(jīng)營者可以提供聘用意見但無決定權。在人員選擇上，最好由股東大會直接委托專業(yè)會計公司提供候選者由股東大會定奪。這樣可以較好地做到將會計控制權從企業(yè)代理人手中轉移給企業(yè)委托人，形成權力的制衡；同時也避免企業(yè)外部對企業(yè)經(jīng)濟活動的干預，不會對企業(yè)的自主經(jīng)營產(chǎn)生負面作用。

避免由企業(yè)經(jīng)營者提名獨立會計主管人選，一方面可以更好地維護獨立會計主管的獨立性，另一方面也可以產(chǎn)生良好的市場反應。

其次，建立健全激勵和約束機制。一是建立健全合理有效的企業(yè)主管人員治理結構，加強和完善企業(yè)內外結合的監(jiān)督體系。要按照現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，在對主管人員進行必要的激勵的同時，加強國企建立起所有者與經(jīng)營者之間的制衡關系。二是企業(yè)管理人員人才市場化。建立和建設一支既有數(shù)量又有質量的企業(yè)主管人員隊伍，是時代提出的迫在眉睫的要求。為此，必須改革企業(yè)主管人員的管理體制，改變目前存在的不健全的管理體制。

綜合上述分析，在分離會計控制權的情況下，會計人員可以也應該成為企業(yè)內部控制的主要執(zhí)行者之一。而我們也有理由相信，獨立會計主管制度這一分離會計控制權的嘗試性方法，既可以充分保證會計人員的獨立性，又不會對企業(yè)的經(jīng)營管理產(chǎn)生不利影響。[科]

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