內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵銷(xiāo)及相關(guān)所得稅處理解析

中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 鄭 崴

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易通常包括:（1）一方將生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給另一方作為固定資產(chǎn)使用；（2）一方將固定資產(chǎn)銷(xiāo)售給另一方作為固定資產(chǎn)使用；（3）一方將固定資產(chǎn)銷(xiāo)售給另一方作為存貨銷(xiāo)售。內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷(xiāo)處理一般分為交易當(dāng)期、使用期間和清理期間。本文擬通過(guò)對(duì)以上企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷(xiāo)處理進(jìn)行解析，為企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供指導(dǎo)。

一、一方將產(chǎn)品銷(xiāo)售給另一方作為固定資產(chǎn)的抵銷(xiāo)處理

在交易當(dāng)期，賣(mài)方按售價(jià)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，按產(chǎn)品成本確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本，進(jìn)而確認(rèn)當(dāng)期損益，但從企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，此時(shí)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和損益是內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)予以抵銷(xiāo)。買(mǎi)方按照包含未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售損益的價(jià)值對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但從企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，應(yīng)按照不包含未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售損益的價(jià)值計(jì)提折舊，故應(yīng)抵銷(xiāo)多提的折舊或補(bǔ)提少提的折舊。以上兩方面原因造成的該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

在使用期間，買(mǎi)方個(gè)別報(bào)表中列示的固定資產(chǎn)價(jià)值和賣(mài)方個(gè)別報(bào)表中的年初未分配利潤(rùn)均包含前期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益，應(yīng)將這兩個(gè)未實(shí)現(xiàn)損益予以抵銷(xiāo)；買(mǎi)方前期累計(jì)折舊額包含按未實(shí)現(xiàn)損益計(jì)提的部分，且多提或少提的折舊使得買(mǎi)方的年初未分配利潤(rùn)少計(jì)或多計(jì)，應(yīng)將二者予以抵銷(xiāo)；本期多提的折舊應(yīng)予以抵銷(xiāo)，少提的折舊應(yīng)補(bǔ)提；另外，應(yīng)根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有金額，調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目的金額。

在清理期間，若是提前清理或正常清理，則在清理當(dāng)期期末，賬面已經(jīng)不存在該固定資產(chǎn)，其包含的未實(shí)現(xiàn)損益已經(jīng)轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出（即固定資產(chǎn)處置凈損益），因此，抵銷(xiāo)處理可比照使用期間，但需用“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目替代“固定資產(chǎn)——原價(jià)”和“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目。如果固定資產(chǎn)處置有凈收益，則用“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目替代；如果固定資產(chǎn)處置是凈損失，則用“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目替代。若是超期清理，則在期滿至清理前的各年，仍需比照使用期間的抵銷(xiāo)處理進(jìn)行抵銷(xiāo)，在超期清理的當(dāng)年，無(wú)需再編制抵銷(xiāo)分錄。

［例1］甲公司和乙公司均為同一母公司控制下的子公司。甲公司2007年1月1日以90000元的價(jià)格將生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給乙公司作為管理用固定資產(chǎn)，銷(xiāo)售成本為60000元。乙公司對(duì)該固定資產(chǎn)采用直線法按3年計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。假設(shè)當(dāng)年按12個(gè)月計(jì)提折舊，甲、乙公司的所得稅稅率均為25%。

2007年12月31日編制抵銷(xiāo)分錄:

（1）抵銷(xiāo)甲公司確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售損益:

（2）抵銷(xiāo)乙公司本年多提的折舊:

（3）該固定資產(chǎn)本年末的賬面價(jià)值為40000（60000－60000÷3）元，計(jì)稅基礎(chǔ)為60000（90000－90000÷3）元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異20000元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5000（20000×25%）元:

2008年12月31日編制抵銷(xiāo)分錄:

（1）將買(mǎi)方固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益與賣(mài)方的年初未分配利潤(rùn)抵銷(xiāo):

（2）將乙公司上年多提的折舊與少計(jì)的年初未分配利潤(rùn)抵銷(xiāo):

（3）抵銷(xiāo)乙公司本年多提的折舊:

（4）上年遞延所得稅資產(chǎn)使年初未分配利潤(rùn)少計(jì)5000元，該固定資產(chǎn)本年末的賬面價(jià)值為20000（40000－60000÷3）元，計(jì)稅基礎(chǔ)為30000（60000－90000÷3）元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異10000元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2500（10000×25%）元，上年已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5000元，應(yīng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)2500元:

也可將上述分錄合并為（下文只列示合并后分錄）:

2009年12月31日正常清理時(shí)的抵銷(xiāo)分錄（假設(shè)清理有凈收益，下同）:

（1）將買(mǎi)方固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益與賣(mài)方的年初未分配利潤(rùn)抵銷(xiāo)，用“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目代替“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目:

（2）將乙公司前兩年多提的折舊與少計(jì)的年初未分配利潤(rùn)抵銷(xiāo)，用“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目代替“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目:

（3）抵銷(xiāo)乙公司本年多提的折舊，用“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目代替“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目:

（4）前兩年遞延所得稅資產(chǎn)使年初未分配利潤(rùn)少計(jì)2500元，該固定資產(chǎn)本年末的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為0，上年遞延所得稅資產(chǎn)余額為2500元，故應(yīng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)2500元:

也可將上述分錄合并為:

若2008年12月31日提前清理，則編制如下抵銷(xiāo)分錄:

若2009年12月31日未清理，則編制如下抵銷(xiāo)分錄:

與所得稅相關(guān)的抵銷(xiāo)分錄和正常清理時(shí)相同。

若2010年12月31日未清理，則編制如下抵銷(xiāo)分錄:

若2011年12月31日清理，則不需編制抵銷(xiāo)分錄，因?yàn)橐韵聝蓚€(gè)分錄合并后將完全抵銷(xiāo):

二、一方將固定資產(chǎn)銷(xiāo)售給另一方作為固定資產(chǎn)的抵銷(xiāo)處理

在交易當(dāng)期，賣(mài)方變賣(mài)固定資產(chǎn)，要通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”核算，并核算清理過(guò)程中的清理費(fèi)用和清理收入，最后將清理的凈損益轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目，但從企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，該凈損益是未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益，應(yīng)將其與買(mǎi)方入賬的固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益進(jìn)行抵銷(xiāo)。與折舊和所得稅相關(guān)的抵銷(xiāo)處理與一方將生產(chǎn)產(chǎn)品銷(xiāo)售給另一方作為固定資產(chǎn)使用相同。在使用期間和清理期間，抵銷(xiāo)處理與一方將生產(chǎn)產(chǎn)品銷(xiāo)售給另一方作為固定資產(chǎn)使用相同。

［例2］甲公司和乙公司均為同一母公司控制下的子公司。甲公司2007年6月30日以60000元的價(jià)格將賬面價(jià)值為90000元的固定資產(chǎn)銷(xiāo)售給乙公司作為管理用固定資產(chǎn)，無(wú)清理費(fèi)用，甲公司已將清理凈損失30000元轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。乙公司對(duì)該固定資產(chǎn)采用直線法按3年計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。甲、乙公司的所得稅稅率均為25%。

2007年12月31日編制抵銷(xiāo)分錄:

（1）抵銷(xiāo)甲公司確認(rèn)的清理凈損失和乙公司固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益:

（2）補(bǔ)提乙公司本年少提的折舊（（90000-60000）÷3=10000）:

（3）該固定資產(chǎn)本年末的賬面價(jià)值為60000（90000－90000÷3）元，計(jì)稅基礎(chǔ)為40000（60000－60000÷3）元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異20000元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債5000（20000×25%）元:

2008年12月31日編制抵銷(xiāo)分錄:

（1）將買(mǎi)方固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益與賣(mài)方的年初未分配利潤(rùn)抵銷(xiāo):

（2）將乙公司上年少提的折舊與多計(jì)的年初未分配利潤(rùn)抵銷(xiāo):

（3）補(bǔ)提乙公司本年少提的折舊:

（4）上年遞延所得稅負(fù)債使年初未分配利潤(rùn)多計(jì)5000元，該固定資產(chǎn)本年末的賬面價(jià)值為30000（60000－90000÷3）元，計(jì)稅基礎(chǔ)為20000（40000－60000÷3）元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異10000元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債2500（10000×25%）元，上年已確認(rèn)遞

延所得稅負(fù)債5000元，應(yīng)沖減遞延所得稅負(fù)債2500元:

也可將上述分錄合并為:

以后清理期間抵銷(xiāo)的處理與一方將生產(chǎn)產(chǎn)品銷(xiāo)售給另一方作為固定資產(chǎn)使用相同，不再贅述。

三、一方將固定資產(chǎn)銷(xiāo)售給另一方作為存貨的抵銷(xiāo)處理

在交易當(dāng)期，賣(mài)方的處理與前述一方將固定資產(chǎn)銷(xiāo)售給另一方作為固定資產(chǎn)使用相同。若買(mǎi)方在交易當(dāng)期就將該存貨銷(xiāo)售出去，則從企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，賣(mài)方確認(rèn)的固定資產(chǎn)清理?yè)p益就是已實(shí)現(xiàn)的損益，不需抵銷(xiāo)，但買(mǎi)方銷(xiāo)售存貨確認(rèn)的損益應(yīng)屬于固定資產(chǎn)清理?yè)p益，應(yīng)進(jìn)行項(xiàng)目調(diào)整；若買(mǎi)方當(dāng)期未將該存貨銷(xiāo)售出去，則從企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，賣(mài)方確認(rèn)的固定資產(chǎn)清理?yè)p益就是內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的損益，應(yīng)與買(mǎi)方存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)損益相抵銷(xiāo)。與所得稅相關(guān)的處理與前述相同。

當(dāng)買(mǎi)方在以后期間將該存貨銷(xiāo)售出去時(shí)，應(yīng)將賣(mài)方個(gè)別報(bào)表中年初未分配利潤(rùn)中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益抵銷(xiāo)，同時(shí)將其確認(rèn)為本期的營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出，買(mǎi)方銷(xiāo)售存貨確認(rèn)的損益從企業(yè)集團(tuán)來(lái)看屬于固定資產(chǎn)清理?yè)p益，應(yīng)進(jìn)行項(xiàng)目調(diào)整。

［例3］甲公司和乙公司均為同一母公司控制下的子公司。甲公司2007年6月30日以30000元的價(jià)格將賬面價(jià)值為50000元的固定資產(chǎn)銷(xiāo)售給乙公司作為存貨銷(xiāo)售，無(wú)清理費(fèi)用，甲公司已將清理凈損失20000元轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。甲、乙公司的所得稅稅率均為25%。

若乙公司當(dāng)年將該存貨以35000元的價(jià)格銷(xiāo)售出去，則2007年12月31日編制抵銷(xiāo)分錄:

將乙公司確認(rèn)的“營(yíng)業(yè)收入”和“營(yíng)業(yè)成本”調(diào)整為“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目，相當(dāng)于沖減甲公司固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生的凈損失:

若乙公司當(dāng)年未將該存貨銷(xiāo)售出去，則2007年12月31日編制抵銷(xiāo)分錄:

（1）抵銷(xiāo)甲公司確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外支出和乙公司期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)損益:

（2）該存貨本年末的賬面價(jià)值為50000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為30000元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異20000元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債5000（20000×25%）元:

當(dāng)乙公司在以后期間將該存貨以35000元的價(jià)格銷(xiāo)售出去時(shí)，編制抵銷(xiāo)分錄:

（1）將甲公司個(gè)別報(bào)表中年初未分配利潤(rùn)中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益抵銷(xiāo)，同時(shí)將其確認(rèn)為本期的營(yíng)業(yè)外支出:

（2）將乙公司確認(rèn)的“營(yíng)業(yè)收入”和“營(yíng)業(yè)成本”調(diào)整為“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目:

（3）以前年度產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債使年初未分配利潤(rùn)多計(jì)5000元，存貨銷(xiāo)售出去后，遞延所得稅負(fù)債的余額應(yīng)為零，故應(yīng)沖減遞延所得稅負(fù)債5000元:

［例4］甲公司和乙公司均為同一母公司控制下的子公司。甲公司2007年8月31日以50000元的價(jià)格將賬面價(jià)值為30000元的固定資產(chǎn)銷(xiāo)售給乙公司作為存貨銷(xiāo)售，無(wú)清理費(fèi)用，甲公司已將清理凈收益20000元轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。甲、乙公司的所得稅稅率均為25%。

若乙公司當(dāng)年將該存貨以55000元的價(jià)格銷(xiāo)售出去，則2007年12月31日編制抵銷(xiāo)分錄:

將乙公司確認(rèn)的“營(yíng)業(yè)收入”和“營(yíng)業(yè)成本”調(diào)整為“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目，相當(dāng)于增加甲公司固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生的凈收益:

若乙公司當(dāng)年未將該存貨銷(xiāo)售出去，則2007年12月31日編制抵銷(xiāo)分錄:

（1）抵銷(xiāo)甲公司確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入和乙公司期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)損益:

（2）該存貨本年末的賬面價(jià)值為30000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為50000元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異20000元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5000（20000×25%）元:

當(dāng)乙公司在以后期間將該存貨以55000元的價(jià)格銷(xiāo)售出去時(shí)，編制抵銷(xiāo)分錄:

（1）將甲公司個(gè)別報(bào)表中年初未分配利潤(rùn)中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益抵銷(xiāo)，同時(shí)將其確認(rèn)為本期的營(yíng)業(yè)外收入:

（2）將乙公司確認(rèn)的“營(yíng)業(yè)收入”和“營(yíng)業(yè)成本”調(diào)整為“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目:

（3）以前年度產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)使年初未分配利潤(rùn)少計(jì)5000元，存貨銷(xiāo)售出去后，遞延所得稅資產(chǎn)的余額應(yīng)為零，故應(yīng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)5000元:

［1］闞淑媛、楊紅艷:《合并報(bào)表內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵銷(xiāo)處理》，《財(cái)會(huì)通訊》（上）2011年第6期。