關(guān)于現(xiàn)行增值稅與營(yíng)改增異同的探析

摘 要：伴隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷快速發(fā)展，我國(guó)對(duì)于增值稅的現(xiàn)行規(guī)定在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)情境變遷的背景下存在著一定的不足之處，這對(duì)于國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康成長(zhǎng)帶來了較大的約束。因此，進(jìn)行增值稅的改革顯得極為必要。目前，我國(guó)在上海等多個(gè)城市開展了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的稅制改革，這在推動(dòng)稅收健康發(fā)展方面取得了一定的效果。為了更好地推動(dòng)營(yíng)改增順利健康發(fā)展，對(duì)于增值稅及營(yíng)改增之間異同進(jìn)行清晰的認(rèn)識(shí)是十分必要的。本文基于對(duì)我國(guó)現(xiàn)行增值稅存在的問題的分析，綜合探討了營(yíng)改增的指導(dǎo)原則與基本內(nèi)容，并結(jié)合對(duì)營(yíng)改增試點(diǎn)方案的解讀，分析了營(yíng)改增與現(xiàn)行增值稅之間的異同。

關(guān)鍵詞：增值稅；營(yíng)改增；問題；基本內(nèi)容；異同

一、我國(guó)現(xiàn)行增值稅存在的問題

增值稅是由于商品流動(dòng)過程中所發(fā)生的價(jià)值增加而帶來的稅收形式，這種價(jià)值的增加可以是通過生產(chǎn)活動(dòng)帶來，也可以通過商業(yè)活動(dòng)帶來，并且存在于商品流轉(zhuǎn)過程中的每一個(gè)環(huán)節(jié)。增值稅具有一般商品稅的主要特征，也是目前稅收體系當(dāng)中的最為重要組成部分，基本上涵蓋著如下幾個(gè)方面的特性：一、不會(huì)被重復(fù)征收，征收的對(duì)象十分普遍；二、是政府稅收收入的主要來源之一；三、是一種中性類型的稅收，不對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行產(chǎn)生明顯的影響。目前國(guó)際上對(duì)于增值稅的征收形式可以區(qū)別為生產(chǎn)性、消費(fèi)性與收入型三種類型，而我國(guó)所采用的是生產(chǎn)性的增值稅。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的加劇，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的持續(xù)進(jìn)行，營(yíng)業(yè)稅與增值稅之間的區(qū)分已經(jīng)很難適應(yīng)新的社會(huì)形勢(shì)所帶來的新狀況，導(dǎo)致了在征收的過程中存在著重復(fù)征收等不合理狀況，嚴(yán)重制約了稅收對(duì)于國(guó)民經(jīng)濟(jì)的調(diào)整作用，因此對(duì)于兩稅進(jìn)行改革十分必要。通常而言，現(xiàn)行增值稅存在著如下幾個(gè)方面的問題。

首先，目前增值稅與營(yíng)業(yè)稅之間的并行狀況使得增值稅的抵扣作用得不到有效的運(yùn)用。在增值稅中，進(jìn)項(xiàng)稅通?？梢缘玫降挚?，從而確保納稅人對(duì)于稅收進(jìn)行彼此的監(jiān)控。然而，營(yíng)業(yè)稅的干擾作用卻導(dǎo)致增值稅的抵扣功能在某些稅收中無法實(shí)行，從而切斷了納稅人之間的監(jiān)督鏈條，導(dǎo)致稅收方面的混亂。另外，要保證增值稅對(duì)于國(guó)民經(jīng)濟(jì)不產(chǎn)生顯著影響的前提是擴(kuò)展增值稅的稅收基礎(chǔ)，但營(yíng)業(yè)稅的存在卻導(dǎo)致增值稅稅基的拓展面極小，中性效應(yīng)也大為減少。其次，增值稅目前很難涉及到第三產(chǎn)業(yè)當(dāng)中，這種排斥性也很大程度上制約了第三產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展。第三產(chǎn)業(yè)目前的流行稅種為營(yíng)業(yè)稅，而營(yíng)業(yè)稅作為一種全額稅收，無法實(shí)行抵扣功能，這使得服務(wù)型企業(yè)為了減少納稅數(shù)量，而進(jìn)行一系列的改革，如對(duì)于服務(wù)的提供趨向于內(nèi)部化以減少營(yíng)業(yè)稅的繳納。另外，第三產(chǎn)業(yè)在出口方面由于難以享受到出口退稅，因此我國(guó)服務(wù)業(yè)對(duì)于出口業(yè)務(wù)并不熱衷，降低了自身與國(guó)際服務(wù)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力。

二、營(yíng)改增的指導(dǎo)原則與基本內(nèi)容

面對(duì)上述現(xiàn)行增值稅存在的諸多問題，對(duì)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的稅制改革顯得極為必要，在保障稅收活動(dòng)更具目的性的同時(shí)，也能夠從宏觀層面提升稅收對(duì)于國(guó)民經(jīng)濟(jì)的調(diào)整水平。當(dāng)然，營(yíng)改增的工作并非一蹴而就，改革過程中也需要遵循多種原則。因此，下文將分別對(duì)營(yíng)改增的原則及基本內(nèi)容進(jìn)行探討。

營(yíng)改增的基本指導(dǎo)原則在于構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的稅收政策，從而保障產(chǎn)業(yè)、社會(huì)等都從中獲得利益。從營(yíng)改增的原則來看，包括如下三個(gè)方面∶首先是營(yíng)改增的活動(dòng)應(yīng)該遵循系統(tǒng)性原則，進(jìn)行分階段的活動(dòng)開展。營(yíng)改增畢竟是一項(xiàng)涉及到整個(gè)國(guó)家的稅制改革，因此，改革過程中應(yīng)該處理好不同的社會(huì)主體之間的關(guān)系，從系統(tǒng)性的角度入手，設(shè)計(jì)相應(yīng)的營(yíng)改增方案，確保其符合社會(huì)主義建設(shè)的需要，而這一過程也需要分階段制定出不同階段的目標(biāo)。其次是在稅制設(shè)置上應(yīng)該將稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行有效的分?jǐn)?。這也就是在確保國(guó)家財(cái)政稅收得到滿足的前提下，在綜合考慮不同產(chǎn)業(yè)需求的情況下，將稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行總體程度的降低，并且對(duì)于重復(fù)進(jìn)行稅收的科目應(yīng)進(jìn)行刪除。最后是處理好稅收不同主體之間的關(guān)系。對(duì)于營(yíng)改增過程中所涉及到的不同利益主體，應(yīng)該進(jìn)行協(xié)調(diào)安排，并且要保證稅收改革活動(dòng)的穩(wěn)步進(jìn)行，防止跨越程度過大導(dǎo)致利益相關(guān)主體的抵制〔1〕。另外，營(yíng)改增實(shí)行戰(zhàn)略化開展也能夠保障稅收利益主體進(jìn)行自身的調(diào)節(jié)，從而更好的適應(yīng)新的稅制。

就營(yíng)改增的基本內(nèi)容來看，由于其出發(fā)點(diǎn)在于糾正營(yíng)業(yè)稅與增值稅之間的并行狀況，因此其基本內(nèi)容的安排上也主要基于《增值稅暫行條例》及《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中的稅收要求，針對(duì)原本屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍的納稅科目歸類到增值稅的征收中，主要涉及到服務(wù)產(chǎn)業(yè)的稅收變化，并且是稅收形式、稅率上也進(jìn)行一定的改革，從而使得對(duì)于第三產(chǎn)業(yè)征收增值稅不僅符合增值稅文件的相關(guān)要求，也確保符合第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的特性?？偟膩碚f，在我國(guó)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅稅制體系中，增值稅和營(yíng)業(yè)稅在課稅范圍上互不交叉，或者說是互補(bǔ)征收。因此，營(yíng)改增涉及的是增值稅和營(yíng)業(yè)稅兩大稅種的調(diào)整，營(yíng)改增的內(nèi)容將具體也將涉及到如下幾個(gè)方面：其一，稅制的完善，增值稅和營(yíng)業(yè)稅并行，破壞了增值稅的抵扣鏈條，影響了增值稅中性效應(yīng)的發(fā)揮，因此通過營(yíng)業(yè)稅改增值稅可以通過抵扣鏈條的規(guī)范化，減少營(yíng)業(yè)稅中的重復(fù)課征。其二，結(jié)構(gòu)性減稅，營(yíng)改增是結(jié)構(gòu)性減稅的重要組成部分，作為中國(guó)的大稅種，營(yíng)業(yè)稅改正增值稅能夠從整體上能夠降低企業(yè)的負(fù)擔(dān)。其三，經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，營(yíng)改增可以通過進(jìn)項(xiàng)稅抵扣等機(jī)制使服務(wù)業(yè)特別是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)降低，有助于經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變〔2〕。

三、營(yíng)改增與現(xiàn)行增值稅的異同

營(yíng)改增的試點(diǎn)方案與現(xiàn)行增值稅之間的異同主要可以從如下幾個(gè)方面入手進(jìn)行分析。實(shí)際上，兩者之間的異同也就是營(yíng)改增試點(diǎn)方案所體現(xiàn)出的特征。因此，下文對(duì)于兩者異同的分析也將著重從營(yíng)改增的特征來加以考慮。

第一，在納稅人的確定方面存在異同。首先是現(xiàn)行增值稅納稅人則不包括第三產(chǎn)業(yè)組織或個(gè)人，而根據(jù)營(yíng)改增試點(diǎn)方案的規(guī)定，在我國(guó)進(jìn)行交通運(yùn)輸業(yè)以及服務(wù)業(yè)的組織與個(gè)人都被歸類到增值稅的納稅人范圍當(dāng)中。其次是在具體執(zhí)行過程中，現(xiàn)行增值稅與營(yíng)業(yè)稅未能對(duì)納稅標(biāo)準(zhǔn)部分進(jìn)行有效確定，營(yíng)改增試點(diǎn)方案則按照納稅人的銷售額又具體區(qū)別為一般規(guī)模納稅人與小規(guī)模納稅人兩種，銷售額的基準(zhǔn)為年銷量500萬元。規(guī)模不同的納稅人在進(jìn)行增值稅征收時(shí)也采取不同的納稅標(biāo)準(zhǔn)，這主要體現(xiàn)在稅率、計(jì)稅形式等方面，但小規(guī)模納稅人不具有領(lǐng)取增值稅發(fā)票的權(quán)利，無法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。對(duì)于國(guó)外的組織或個(gè)人開展服務(wù)業(yè)的增值稅納稅準(zhǔn)則也進(jìn)行了界定。

第二，營(yíng)改增試點(diǎn)方案對(duì)于納稅對(duì)象進(jìn)行了有效界定?，F(xiàn)行增值稅征收對(duì)象聚焦于生產(chǎn)性行業(yè)，這種對(duì)象的界定主要針對(duì)新納入增值稅納稅范圍的第三產(chǎn)業(yè)納稅主體進(jìn)行界定；而在營(yíng)改增試點(diǎn)方案當(dāng)中，運(yùn)輸服務(wù)、咨詢服務(wù)等一系列從事服務(wù)業(yè)的組織與個(gè)人被納入到增值稅納稅對(duì)象范疇當(dāng)中，當(dāng)然這是具體指屬于營(yíng)業(yè)范疇的服務(wù)業(yè)，而不屬于營(yíng)業(yè)范疇的服務(wù)業(yè)主體并不是增值稅的納稅對(duì)象。

第三，營(yíng)改增試點(diǎn)方案針對(duì)增值稅的稅率以及征收起點(diǎn)進(jìn)行了重新界定?，F(xiàn)行增值稅的稅率僅包括標(biāo)準(zhǔn)稅率及低稅率兩種類型；而營(yíng)改增試點(diǎn)方案中的增值稅納稅比例增加了11%和6%兩種增值稅稅率，前者主要針對(duì)運(yùn)輸服務(wù)業(yè)而言，而后者則主要針對(duì)于普通服務(wù)業(yè)而言。另外，針對(duì)服務(wù)業(yè)增值稅的繳納，試點(diǎn)方案也規(guī)定，如果組織同時(shí)進(jìn)行兩種不同形式的服務(wù)業(yè)項(xiàng)目，則應(yīng)該對(duì)這些服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行區(qū)別對(duì)待，并分別計(jì)算應(yīng)該繳納的增值稅，這使得營(yíng)改增方案中的稅率設(shè)置更為合理。

第四，營(yíng)改增方案針對(duì)稅收計(jì)算的方式進(jìn)行了界定?，F(xiàn)行增值稅對(duì)于不同行業(yè)的增值稅征收未做好分類設(shè)定；而根據(jù)營(yíng)改增試點(diǎn)方案，對(duì)于某些項(xiàng)目，例如交通服務(wù)業(yè)、體育產(chǎn)業(yè)、不動(dòng)產(chǎn)中介等，在增值稅的征收上較為適合普通增值稅的計(jì)稅方式，而金融業(yè)、與生活相關(guān)的服務(wù)型產(chǎn)業(yè)則適用于簡(jiǎn)便化的增值稅的計(jì)稅方式。另外，小規(guī)模的納稅人通常適合采用建議情景下的增值稅計(jì)稅方式?？偟膩碚f，試點(diǎn)方案對(duì)于組織應(yīng)該按照標(biāo)準(zhǔn)計(jì)稅方式還是簡(jiǎn)易計(jì)稅方式進(jìn)行了清晰的界定。

第五，營(yíng)改增試點(diǎn)方案對(duì)于應(yīng)納稅額的計(jì)算進(jìn)行了界定?，F(xiàn)行增值稅的應(yīng)納稅額計(jì)算公式不夠明確；而試點(diǎn)方案中按一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法分別規(guī)定了應(yīng)納稅額的計(jì)算公式。一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是指當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

第六，營(yíng)改增試點(diǎn)方案對(duì)于稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了界定〔3〕?，F(xiàn)行增值稅存在著重復(fù)征稅的問題；而試點(diǎn)方案則明確規(guī)定國(guó)家給予試點(diǎn)行業(yè)的原營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)，但對(duì)于通過改革能夠解決重復(fù)征稅問題的，則予以取消。服務(wù)貿(mào)易出口實(shí)行零稅率或免稅制度。個(gè)人（不包括認(rèn)定為一般納稅人的個(gè)體工商戶）提供應(yīng)稅服務(wù)的銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的，免征增值稅，起征點(diǎn)幅度如下：按期納稅的，為月應(yīng)稅銷售額5000～20000元（含本數(shù)）；按次納稅的，為每次（日）銷售額300～500元（含本數(shù)）。

第七，營(yíng)改增試點(diǎn)方案對(duì)于納稅申報(bào)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了界定?，F(xiàn)行增值稅實(shí)行固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的方式；而試點(diǎn)方案將納稅人按固定業(yè)戶和非固定業(yè)戶分別確定納稅申報(bào)地點(diǎn)，固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。小規(guī)模納稅人以1個(gè)季度為納稅期限，一般納稅人以1個(gè)月或者1個(gè)季度為1個(gè)納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅；以1日、3日、5日、10日或者15日為1個(gè)納稅期的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。（作者單位：長(zhǎng)沙智源科技發(fā)展有限公司）

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