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    淺談遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債

    2012-12-31 00:00:00李斌李玉瑞
    科技創(chuàng)新導(dǎo)報(bào) 2012年27期

    摘要:涉稅業(yè)務(wù)是財(cái)會(huì)人員的日常工作之一,稅收與會(huì)計(jì)聯(lián)系密切,遞延所得稅核算正確與否直接關(guān)系到上繳所得稅的真實(shí)性,2008年開始我國(guó)實(shí)施新企業(yè)所得稅法,增大了對(duì)遞延所得稅的確認(rèn)難度,而職業(yè)院校教材中關(guān)于遞延所得稅內(nèi)容涉及的偏少,現(xiàn)本文從案例解析、不確認(rèn)遞延所得稅的特殊情況等方面對(duì)遞延所得稅作了剖析,總結(jié)提出產(chǎn)生遞延所得稅的七類情形和三點(diǎn)增大確認(rèn)難度的問(wèn)題所在。

    關(guān)鍵詞:遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負(fù)債 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 暫時(shí)性差異 非暫時(shí)性差異 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

    中圖分類號(hào):F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):1674-098X(2012)09(c)-0212-02

    眾所周知由于會(huì)計(jì)與稅收的目的不同,導(dǎo)致了會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理之間必然存在著無(wú)法消除的差異,這就要求會(huì)計(jì)核算、反映這種差異對(duì)會(huì)計(jì)主體當(dāng)期損益及其期末財(cái)務(wù)狀況的影響情況,具體表現(xiàn)在遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債的核算上,在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系(2006)下,改變了原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(制度)(2005前)對(duì)所得稅的核算方法(即由企業(yè)自行選擇采用應(yīng)付稅款法、遞延法、利潤(rùn)表債務(wù)法),改為統(tǒng)一采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”。這種核算方法,將會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理之間存在的差異,劃分為兩大類:暫時(shí)性差異(注意,不是時(shí)間性差異,其范圍要大于時(shí)間性差異)、非暫時(shí)性差異,下面就結(jié)合實(shí)例剖析遞延所得稅的核算及消除差異的建議。

    1 案例

    (1)甲公司適用的所得稅稅率是25%,預(yù)計(jì)未來(lái)期間稅率不會(huì)發(fā)生變化,預(yù)計(jì)未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。截止2007年12月31日公司存在可于3年內(nèi)稅前彌補(bǔ)的虧損2600萬(wàn)元,對(duì)于這部分未彌補(bǔ)的虧損已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)650萬(wàn)元,2008年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額3000萬(wàn)元。

    (2)2008年公司應(yīng)收賬款年初余額3000萬(wàn)元,壞賬準(zhǔn)備年初余額為0,應(yīng)收賬款年末余額為24000萬(wàn)元,壞賬準(zhǔn)備年末余額為2000萬(wàn)元,稅法規(guī)定計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失在未發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除。

    (3)2008年9月5日以2450萬(wàn)元購(gòu)入某公司股票(買價(jià)中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利50萬(wàn)元),作為可供出售金融資產(chǎn)處理,至12月31日該股票尚未出售,公允價(jià)值為2600萬(wàn)元,稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,處置時(shí)一并計(jì)算應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額。

    (4)公司于2006年購(gòu)入的對(duì)乙公司股權(quán)投資的初始投資成本為2800萬(wàn)元,采用成本法核算。2008年10月3日從乙公司分得現(xiàn)金股利200萬(wàn)元,計(jì)入投資收益,至年末該項(xiàng)投資未發(fā)生減值,兩公司均為我國(guó)境內(nèi)的居民企業(yè),稅法規(guī)定我國(guó)居民企業(yè)之間取得的股息紅利免稅。

    (5)2008年公司將業(yè)務(wù)宣傳活動(dòng)外包給其他單位,當(dāng)年發(fā)生業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)4800萬(wàn)元至年末尚未支付,當(dāng)年實(shí)現(xiàn)銷售收入30000萬(wàn)元,稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過(guò)當(dāng)年銷售收入的15%的部分準(zhǔn)予稅前扣除,超過(guò)部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。

    2 解析

    (1)根據(jù)實(shí)例1 2007年12月31日公司存在可于3年內(nèi)稅前彌補(bǔ)的虧損2600萬(wàn)元,對(duì)于以前年度未彌補(bǔ)的虧損是否確認(rèn)遞延所得稅,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第十五條規(guī)定:“企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減,應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)?!眳⒄铡秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》第35段中的表述:“在企業(yè)有最近虧損記錄的情況下,只有當(dāng)企業(yè)有足夠的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,或存在令人信服的其他證據(jù)表明企業(yè)將來(lái)能夠獲得足夠的、可以利用尚未利用的可抵扣虧損或未利用的稅款抵減來(lái)抵扣的應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí),企業(yè)才確認(rèn)一項(xiàng)由未利用可抵扣虧損或稅款抵減產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)?!痹搶?shí)例明確給出了可予稅前彌補(bǔ)的期限為3年,明確2008年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額3000萬(wàn)元滿足預(yù)計(jì)未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的條件,確認(rèn)未來(lái)期間稅率不會(huì)發(fā)生變化,根據(jù)以上條件的提出公司對(duì)于這部分未彌補(bǔ)的虧損已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)650萬(wàn)元符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

    (2)根據(jù)實(shí)例2由于會(huì)計(jì)與稅收的目的不同,導(dǎo)致未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異,因2008年初未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)相同未產(chǎn)生暫時(shí)性差異,因年末根據(jù)會(huì)計(jì)估計(jì)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2000萬(wàn)元致使賬面價(jià)值變動(dòng)為22000萬(wàn)元,而稅法規(guī)定企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失在未發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除,所以計(jì)稅基礎(chǔ)仍以歷史成本計(jì)量為24000萬(wàn)元,這樣就產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異2000萬(wàn)元,因產(chǎn)生的壞賬準(zhǔn)備已計(jì)入當(dāng)期損益,所以根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異2000萬(wàn)元計(jì)算所得遞延所得稅資產(chǎn)2000×25%=500萬(wàn)元應(yīng)貸記所得稅費(fèi)用,該差異的形成是因?yàn)闀?huì)計(jì)的職業(yè)判斷即會(huì)計(jì)估計(jì)與稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異,該差異的形成在實(shí)務(wù)中存在比較普遍諸如固定資產(chǎn)的折舊方法、凈殘值、折舊年限的確定、無(wú)形資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)提等等。

    (3)根據(jù)實(shí)例3由于會(huì)計(jì)與稅收的目的不同,導(dǎo)致未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異,至12月31日股票的賬面價(jià)值隨公允價(jià)值變動(dòng)為2600萬(wàn)元,而稅法規(guī)定在資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,在處置時(shí)一并計(jì)算應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額,所以計(jì)稅基礎(chǔ)仍以歷史成本計(jì)量為2400萬(wàn)元(購(gòu)買成本不含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利50萬(wàn)元),產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異200萬(wàn)元,因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)(暫時(shí)性收益)已計(jì)入資本公積,所以根據(jù)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異200萬(wàn)元計(jì)算所得遞延所得稅負(fù)債200×25%=50應(yīng)借記資本公積。

    (4)根據(jù)實(shí)例4對(duì)乙公司股權(quán)投資采用成本法核算,從乙公司分得的現(xiàn)金股利200萬(wàn)元已在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入投資收益,對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本未產(chǎn)生影響,根據(jù)企業(yè)所得稅法》第二十六條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十二至八十五條規(guī)定,企業(yè)的下列收入為免稅收入:a.國(guó)債利息收入:國(guó)債利息收入,是指企業(yè)持有國(guó)務(wù)院財(cái)政部門發(fā)行的國(guó)債取得的利息收入;b.符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;c.在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;d.符合條件的非營(yíng)利組織的收入。所以產(chǎn)生的股利200萬(wàn)元為非暫時(shí)性差異應(yīng)直接調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

    (5)根據(jù)實(shí)例5公司當(dāng)年發(fā)生業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)4800萬(wàn)元,當(dāng)年實(shí)現(xiàn)銷售收入30000萬(wàn)元,根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定,從2008年起,生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的廣告與宣傳費(fèi)不得超過(guò)銷售(營(yíng)業(yè))收入的15%,超過(guò)部分無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)扣除。對(duì)于超過(guò)部分4800-30000×15%=300萬(wàn)元可以結(jié)轉(zhuǎn)下期扣除將產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異,所以根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異300萬(wàn)元計(jì)算所得遞延所得稅資產(chǎn)300×25%=75應(yīng)貸記所得稅費(fèi)用。

    根據(jù)以上實(shí)例2和5新增可抵扣暫時(shí)性差異2000+300=2300萬(wàn)元,根據(jù)實(shí)例1轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異2600萬(wàn)元,凈轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異300萬(wàn)元,應(yīng)貸記遞延所得稅資產(chǎn)75萬(wàn)元;應(yīng)納稅所得額為稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)3000-非暫時(shí)性差異(實(shí)例4)200-暫時(shí)性差異(實(shí)例1、2、5)300=2500,應(yīng)貸記應(yīng)交稅費(fèi)625萬(wàn)元,借記所得稅費(fèi)用625+75=700萬(wàn)元;根據(jù)實(shí)例3應(yīng)借記資本公積50萬(wàn)元,貸記遞延所得稅負(fù)債50萬(wàn)元。

    3 產(chǎn)生暫時(shí)性差異但不確認(rèn)遞延所得稅的特殊情況

    3.1 不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

    在某些情況下,如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并,并且交易的發(fā)生既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額,且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成可抵扣暫時(shí)性差異的,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。其原因在于,如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值,對(duì)實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會(huì)計(jì)核算中的歷史成本原則,影響會(huì)計(jì)信息的可靠性,故該種情況下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn),這里強(qiáng)調(diào)的是發(fā)生的這個(gè)點(diǎn)上滿足上述條件的不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)但是后續(xù)計(jì)量產(chǎn)生的差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

    3.2 不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況

    (1)商譽(yù)的初始確認(rèn)。確認(rèn)企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)的遞延所得稅負(fù)債,會(huì)增加商譽(yù)的賬面價(jià)值,同時(shí)對(duì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提,進(jìn)一步增大了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,從而影響到會(huì)計(jì)信息的可靠性。因此,對(duì)于企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù),其應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不予以確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。(2)除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)。如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn),也不影響應(yīng)納稅所得額,則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的,不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。(3)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。此種情況一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債,但同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的除外:一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間;二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。當(dāng)滿足上述條件時(shí),投資企業(yè)可以決定暫時(shí)性差異是否轉(zhuǎn)回,如果不希望其轉(zhuǎn)回,則在可預(yù)見的未來(lái)該項(xiàng)暫時(shí)性差異就不會(huì)轉(zhuǎn)回,從而無(wú)須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

    4 結(jié)語(yǔ)

    通過(guò)以上分析可以看出資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其列示在會(huì)計(jì)報(bào)表上的賬面價(jià)值之間形成的差異是產(chǎn)生遞延所得稅的問(wèn)題所在,根據(jù)形成的原因大體可以概括為以下幾類:(1)因計(jì)提準(zhǔn)備金形成的差異;(2)后續(xù)計(jì)量按照公允價(jià)值形成的差異;(3)采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資;(4)因會(huì)計(jì)估計(jì)與稅法規(guī)定不同形成的差異;(5)因入賬價(jià)值與扣除或抵免限額不同形成的差異;(6)因入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的差異;(7)彌補(bǔ)虧損。

    自1953年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)宣布采用應(yīng)付稅款法核算遞延所得稅以來(lái),會(huì)計(jì)核算方法已經(jīng)歷了遞延法、利潤(rùn)表債務(wù)法、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,經(jīng)長(zhǎng)期研究和實(shí)踐已發(fā)展得較為成熟。我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)還處于起步發(fā)展階段,在會(huì)計(jì)教學(xué)及各類會(huì)計(jì)考試中成為考點(diǎn)和難點(diǎn),在實(shí)際工作中對(duì)暫時(shí)性差異的確認(rèn)也是尺度不一,使《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》成為新準(zhǔn)則體系中實(shí)施難度最大的準(zhǔn)則之一,目前主要存在的問(wèn)題是:(1)沒有獨(dú)立的所得稅會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)。(2)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則少,實(shí)施范圍有限。稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)體系還沒有完全獨(dú)立,所得稅法比較簡(jiǎn)單,剛性不強(qiáng),不能自成一體。(3)中國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)普遍不高,再加上會(huì)計(jì)操作手段相對(duì)落后,難以適應(yīng)所得稅會(huì)計(jì)獨(dú)立后的會(huì)計(jì)工作需要。鑒于以上原因,所得稅會(huì)計(jì)是中國(guó)會(huì)計(jì)的一個(gè)薄弱環(huán)節(jié),還處于起步發(fā)展階段,借鑒、吸收國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),建立一套適合中國(guó)國(guó)情的所得稅會(huì)計(jì)理論,盡可能地縮小中國(guó)與其他西方發(fā)達(dá)國(guó)家及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差距,使中國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)不斷得到完善與發(fā)展。

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