對我國預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的思考

摘要：隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的完善，使得我國預(yù)算會(huì)計(jì)原來的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)方面的問題凸顯，傳統(tǒng)的政府預(yù)算編制和預(yù)算會(huì)計(jì)核算與新時(shí)期財(cái)政管理目標(biāo)不相適應(yīng)，已不能適應(yīng)現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。本文通過分析我國預(yù)算會(huì)計(jì)中現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷，闡述了我國預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性，在此基礎(chǔ)上探討了我國預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制需要注意的問題，以期指導(dǎo)實(shí)踐。

關(guān)鍵詞：預(yù)算會(huì)計(jì) 權(quán)責(zé)發(fā)生制 必要性

前言

近年來，隨著世界經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球一體化的推進(jìn)，當(dāng)前世界各國都對預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，取得了良好的效果。伴隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，我國現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制存在著許多問題與不足，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)的政府預(yù)算會(huì)計(jì)已不能適應(yīng)新時(shí)期預(yù)算會(huì)計(jì)的要求。為了與國際預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，借鑒世界各國進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)改革的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在我國預(yù)算會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)改革已成為財(cái)政體制改革的重要方向。因此，研究我國預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義，鑒于此，筆者對我國預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行了相關(guān)思考。

一、我國預(yù)算會(huì)計(jì)中現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷

在我國預(yù)算會(huì)計(jì)中，由于收付實(shí)現(xiàn)制自身的局限性，使現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制中還存在著諸多缺陷，主要表現(xiàn)在不能客觀反映預(yù)算執(zhí)行、對負(fù)債的界定過于狹窄、影響會(huì)計(jì)信息的可比性和不利用資產(chǎn)的有效管理四個(gè)方面，其具體內(nèi)容如下：

1.不能客觀反映預(yù)算執(zhí)行

收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)只對實(shí)際支付款項(xiàng)的業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)，不能客觀反映預(yù)算執(zhí)行情況、財(cái)政結(jié)余、公共管理能力等情況。在現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系下，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)核算的收入支出與當(dāng)期實(shí)際實(shí)現(xiàn)的收支有一定差距，無法全面、準(zhǔn)確地記錄和反映單位的財(cái)務(wù)狀況。實(shí)行政府采購和國庫集中支付制度以后，依據(jù)是否支付款項(xiàng)來確認(rèn)支出和結(jié)余的方式，財(cái)政資金的流向發(fā)生了重大變化，收付實(shí)現(xiàn)制無法反映國庫集中收付制度下的業(yè)務(wù)核算，將使年報(bào)反映的預(yù)算執(zhí)行以及相對應(yīng)的結(jié)余信息嚴(yán)重失真，不能全面反映資產(chǎn)情況。另外，在購進(jìn)物資入賬時(shí)，支付資金和物資到達(dá)往往不一致，導(dǎo)致對這些資產(chǎn)的監(jiān)督和控制也可能失真。

2.對負(fù)債的界定過于狹窄

在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上，現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制對負(fù)債的界定過于狹窄，不利于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。只有在用現(xiàn)金實(shí)際清償負(fù)債時(shí)，才對其確認(rèn)，無法反映當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生，形成了隱性負(fù)債反映不全面的問題。在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算中，收付實(shí)現(xiàn)制尚未用現(xiàn)金支付的隱性債務(wù)以及因?yàn)閾?dān)保等造成的或有負(fù)債，使相當(dāng)一部分財(cái)政預(yù)先透支和占用了社保基金，無法有效防范財(cái)政負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)，給經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康運(yùn)行埋下了隱患。對于隱性負(fù)債的不確認(rèn)，實(shí)際上是對財(cái)政支出的低估，對政府可支配的財(cái)政資源的夸大，容易遮蔽實(shí)際的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)；忽略負(fù)債將造成債務(wù)信息披露的嚴(yán)重不完整和不真實(shí)，忽視其財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，使年終結(jié)余出現(xiàn)“虛增”現(xiàn)象，既影響政府自身的決策，又誤導(dǎo)了會(huì)計(jì)信息使用者的判斷。

3.影響會(huì)計(jì)信息的可比性

我國預(yù)算會(huì)計(jì)中現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制影響了會(huì)計(jì)信息的可比性。在收付實(shí)現(xiàn)制下，會(huì)計(jì)信息可比性方面的影響主要有三個(gè)方面的內(nèi)容，第一，影響了企業(yè)和政府部門之間會(huì)計(jì)信息的比較，主要是由于企業(yè)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)核算和政府會(huì)計(jì)核算制不一致；第二，影響政府與部分已采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的事業(yè)單位(如醫(yī)院)之間財(cái)務(wù)信息比較，主要是由于有些事業(yè)單位(如醫(yī)院)目前已然采用權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)；第三，我國政府預(yù)算會(huì)計(jì)仍然保持收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，影響了中外政府財(cái)務(wù)報(bào)告的國際可比性。

4.不利于資產(chǎn)的有效管理

我國預(yù)算會(huì)計(jì)中現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制不利用資產(chǎn)的有效管理，影響對公共服務(wù)資源利用業(yè)績的評估和考核。在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，收付實(shí)現(xiàn)制不利于資產(chǎn)的有效管理，主要有兩個(gè)方面的原因，一方面收付實(shí)現(xiàn)制的固定資產(chǎn)僅在購置時(shí)一次性計(jì)入原值，企業(yè)不過是國家的一個(gè)預(yù)算單位，僅僅對資金的實(shí)際支付進(jìn)行核算和處理，在使用過程中并不反映其消耗和凈值，其結(jié)果是對政府提供公共服務(wù)業(yè)績的成本消耗和利用效率不能準(zhǔn)確評價(jià)，影響了績效預(yù)算管理的考核；另一方面，在實(shí)行財(cái)政國庫集中支付和政府采購制度后，對已收到但未付款的物資或均衡撥款支付的物資，無法提供真實(shí)、詳盡、全面的地方政府債務(wù)信息，在收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)上因未付款而不納入預(yù)算會(huì)計(jì)核算中，削弱了對財(cái)產(chǎn)物資的全面管理，不利于地方政府債務(wù)的有效管理與控制。

二、我國預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性

權(quán)責(zé)發(fā)生制在反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績時(shí)有其合理性，我國預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以提高有限預(yù)算資源的使用效率。究其必要性，主要有三個(gè)方面的內(nèi)容，即全面揭示政府債務(wù)、有效評價(jià)政府績效和實(shí)現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)換。

1.全面揭示政府債務(wù)

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國財(cái)政通過直接分配來實(shí)現(xiàn)政府目標(biāo)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府規(guī)模不斷擴(kuò)大，目前的收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算與會(huì)計(jì)無法獲得全面的政府債務(wù)信息，無法提供全面信息作為決策依據(jù)，使我國中央和地方政府的財(cái)政存在著風(fēng)險(xiǎn)，雖然我國目前的國債規(guī)模還低于國際警戒線，但是財(cái)政收支的矛盾日益尖銳，仍不利于政府的宏觀決策和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范。從會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容來看，權(quán)責(zé)發(fā)生制信息更全面、更完善，能夠全面揭示政府債務(wù)，加強(qiáng)了政府的資產(chǎn)負(fù)債管理，積極地進(jìn)行債務(wù)管理，充分地提高資源的有效利用率，有利于防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，有助于政府客觀評價(jià)現(xiàn)有債務(wù)水平。

2.有效評價(jià)政府績效

在權(quán)責(zé)發(fā)生制運(yùn)行過程中，績效管理是新的公共管理重點(diǎn)。實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制能保證績效信息與財(cái)務(wù)信息的完整性和可靠性，為部門預(yù)算編制提供更科學(xué)的依據(jù)，有利于政府對資產(chǎn)的持續(xù)管理，激勵(lì)更好的管理績效。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，建立政府績效評價(jià)制度是促進(jìn)政府部門提高運(yùn)行效率的重要措施，能夠加強(qiáng)對公共部門的服務(wù)質(zhì)量和效率的管理，能夠?qū)徣氲奈镔Y及時(shí)入賬，便于管理，有利于優(yōu)化政府資產(chǎn)的購買和處置決策。另外，實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制還能夠更好地將成本與績效成果進(jìn)行合理的配比，使政府的財(cái)務(wù)透明度增加，有利于促進(jìn)全面的績效管理改革，從而使得政府的競爭力得到增強(qiáng)。

3.實(shí)現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)換

隨著政府和市場在社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的分工逐步明晰，收付實(shí)現(xiàn)制已不能滿足大量的信息提供需求，我國預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于政府職能的轉(zhuǎn)換，使我國政府的財(cái)政從單純的“分配”向綜合“管理”轉(zhuǎn)型，這種職能轉(zhuǎn)換的前提是財(cái)政管理體制改革和國家財(cái)政職能的轉(zhuǎn)換，權(quán)責(zé)發(fā)生制在加強(qiáng)資產(chǎn)和負(fù)債管理，控制財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，提高預(yù)算等方面，比收付實(shí)現(xiàn)制具有明顯優(yōu)勢，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制適應(yīng)財(cái)政預(yù)算管理體制改革的客觀要求，在實(shí)行政府職能轉(zhuǎn)換方面，使會(huì)計(jì)提供評價(jià)政府履行受托業(yè)績信息的重要性顯凸出來，適應(yīng)國庫集中收付制度和政府采購制度的要求，為實(shí)現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)換提供了更好的支撐。

三、我國預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制需要注意的問題

權(quán)責(zé)發(fā)生制能更加全面、完整、準(zhǔn)確地反映政府綜合財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況，具有一定的優(yōu)越性，但是，我國預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，應(yīng)結(jié)合我國國情，需要注意以下幾個(gè)方面的問題：

1.建立新的政府會(huì)計(jì)體系

引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，建立新的政府預(yù)算和會(huì)計(jì)體系，對現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)模式的根本性變革，對政府部門的長遠(yuǎn)發(fā)展有著深遠(yuǎn)的影響?，F(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)模式在體系上集總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)為一體，難以正確反映市場經(jīng)濟(jì)體制下的政府財(cái)務(wù)狀況。將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入新的政府會(huì)計(jì)體系，應(yīng)科學(xué)界定政府會(huì)計(jì)的核算范圍，使隱性債務(wù)顯性化，增加財(cái)務(wù)的核算的透明度，使負(fù)債信息在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中得以真實(shí)、充分、完整的反映，建立和完善政府會(huì)計(jì)制度，彌補(bǔ)現(xiàn)今收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)對當(dāng)前財(cái)政相關(guān)改革的不適應(yīng)性，實(shí)行準(zhǔn)則和制度并存管理。

2.采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)

我國預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)換，可采用“由局部到整體”的原則．分步驟地開展。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制應(yīng)有效結(jié)合，具體可分兩步進(jìn)行：一是先以收付實(shí)現(xiàn)制為主，對某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，有利于為后續(xù)改革打下基礎(chǔ)。二是原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，待條件成熟時(shí)，再以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，通過分期核算消耗成本，對某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制，確認(rèn)隱性負(fù)債的同時(shí)也將或有負(fù)債納入監(jiān)控體系，均衡預(yù)算單位在資產(chǎn)購置方面的壓力，這樣的步驟更真實(shí)地反映了財(cái)務(wù)狀況，采用第二種方法可以使在政府財(cái)務(wù)信息質(zhì)量方面有較大的提高。

3.實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算

實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算是改革的最高層次。政府會(huì)計(jì)制度的改革必須從我國現(xiàn)實(shí)的國情出發(fā)，改善和提高政府公共資源的使用效率。預(yù)算是政府對公共資源進(jìn)行管理的一個(gè)核心手段。在國庫集中收付制度下，我國目前雖然尚不完全具備這一改革的條件，但是今后隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平及其對財(cái)政管理水平要求的提高，也將向著這個(gè)改革方向前進(jìn)。我們要在政府會(huì)計(jì)和向政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的過程中，實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算，提高政府部門績效、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，從基礎(chǔ)建設(shè)入手，將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入預(yù)算，完善現(xiàn)行的制度，為提高政府財(cái)政效率提供更全面的信息和更有效的激勵(lì)，推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的預(yù)算實(shí)行。

4.建立完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度

目前我國還沒有建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基本概念，但隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國將權(quán)責(zé)發(fā)生制運(yùn)用到政府財(cái)務(wù)報(bào)告中，應(yīng)建立完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。就政府的財(cái)務(wù)報(bào)告制度而言，政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)可以全面地反映政府的財(cái)務(wù)狀況，建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，需要設(shè)計(jì)規(guī)范的政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制準(zhǔn)則，并正確設(shè)定政府會(huì)計(jì)的核算范圍，對政府資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行持續(xù)衡量，以保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的全面性、真實(shí)性和可比性。預(yù)算會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時(shí)應(yīng)進(jìn)行的配套改革，才能夠全面地反映的政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行能力和財(cái)務(wù)績效，建立與政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度相配套的審計(jì)監(jiān)督制度，以便保證我國預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的順利進(jìn)行。

結(jié)語

總之，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是一個(gè)系統(tǒng)工程，我國預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制尚處于起步階段，各種制度的建設(shè)還不完善，和發(fā)達(dá)國家相比還存在著一定的差距。對于我國預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，應(yīng)在借鑒國際改革經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的具體國情，按照循序漸進(jìn)的方式引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，逐步建立起有中國特色的、具有較強(qiáng)操作性的預(yù)算會(huì)計(jì)，使改革后的預(yù)算會(huì)計(jì)信息能全面反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況和公共管理能力，進(jìn)而推動(dòng)政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革向前發(fā)展。

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