試述企業(yè)所得稅法與會計準(zhǔn)則的差異與協(xié)調(diào)

摘要：近年來，國內(nèi)外理論界都開始關(guān)注稅會關(guān)系的研究，在認同“稅會分離”模式的前提下，也一致認為應(yīng)該對稅會過度分離造成的差異進行有效的協(xié)調(diào)。本文介紹我國企業(yè)所得稅法與會計準(zhǔn)則差異的具體表現(xiàn)，分析二者差異協(xié)調(diào)的可行性，并提出協(xié)調(diào)思路。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅法；差異；協(xié)調(diào)

2007年1月1日起，企業(yè)會計準(zhǔn)則（以下簡稱會計準(zhǔn)則）在上市公司范圍內(nèi)施行，從而實現(xiàn)了中國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同，這也標(biāo)志著中國會計準(zhǔn)則（制度）建設(shè)邁上了新的臺階。2008年1月1日起，企業(yè)所得稅法在全國范圍內(nèi)施行，在中國長達20多年時間的企業(yè)所得稅“分制”時代宣告結(jié)束。

在實際業(yè)務(wù)處理當(dāng)中，盡管企業(yè)所得稅法和會計準(zhǔn)則之間的差異逐漸縮小，共同點顯著增加，但是，兩者之間的差異是不可能消除的。

一、企業(yè)所得稅法與會計準(zhǔn)則的基本差異

1.特征方面的差異

企業(yè)所得稅法的特征是高度統(tǒng)一性和確定性，而會計準(zhǔn)則的特征是原則性與靈活性有機結(jié)合。

稅收是將一部分社會產(chǎn)品或一部分既得利益從納稅人手中轉(zhuǎn)變?yōu)閲沂杖氲脑俜峙涫侄?，它的突出特點是無償性、強制性、確定性，集中體現(xiàn)了國家意志和國家利益的需要。稅法所規(guī)定的行為方式明確而具體，不允許任何機關(guān)和個人隨意改變或違反。同時，只有稅法提供確定的行為標(biāo)準(zhǔn)，才能判斷納稅人的行為是否符合法定的要求，對違反者強制地改變其涉稅行為，同時對稅收執(zhí)法權(quán)力也給予規(guī)范和約束。

會計準(zhǔn)則允許企業(yè)在不違反會計法的前提下，結(jié)合本企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的會計核算方法，處理好統(tǒng)一性與靈活性之間的關(guān)系。在原則性規(guī)范的前提下，賦予企業(yè)更多的會計政策選擇權(quán)和決定權(quán)；企業(yè)可以自主合理地作出一系列會計估計；在會計核算與會計報告中，體現(xiàn)重要性原則的要求，企業(yè)可針對交易或事項的重要程度，采用不同的核算方式，對于次要的會計事項，在不影響會計信息真實性和不至于誤導(dǎo)會計信息使用者的前提下，可適當(dāng)簡化處

2.功能方面的差異

會計準(zhǔn)則的首要功能是規(guī)范、統(tǒng)一和提高會計信息的質(zhì)量，在不同的會計環(huán)境下，會計準(zhǔn)則必須將會計政策選擇權(quán)限制在一定的范圍內(nèi)，個體的會計選擇如果不是建立在嚴(yán)密的約束機制之下，其結(jié)果可能會是濫用“職業(yè)判斷”，從而為會計造假大開方便之門，會計改革的實踐已經(jīng)證明了這一點。會計準(zhǔn)則的功能在于提高會計信息的質(zhì)量，尤其是可靠性、相關(guān)性方面的要求，但當(dāng)可靠性與相關(guān)性二者不可兼得時，應(yīng)優(yōu)先考慮可靠性。會計準(zhǔn)則的另一重要功能是在滿足不同會計信息使用者需要的前提下，指導(dǎo)和組織會計核算。

企業(yè)所得稅法的首要功能在于保證財政收入，體現(xiàn)國家意志和最廣泛意義上的社會意志。另一個重要功能是在公平稅負的前提下對經(jīng)濟活動起到調(diào)節(jié)和促進作用，既要考慮“公平”，又要兼顧“效率”。它通過制定一系列鼓勵或限制性的稅收政策引導(dǎo)經(jīng)濟活動的運行，調(diào)節(jié)社會資源的配置和收入再分配。如在計稅依據(jù)和稅率的規(guī)定方面，詳細列舉了哪些是應(yīng)稅收入，哪些是免稅收入；不同的收入怎樣適用不同的稅率等。在所得稅扣除方面，詳細列舉哪些項目可以稅前扣除，哪些項目不可以稅前扣除，哪些項目的扣除金額受限額限制，哪些項目可以加計扣除等。

3.會計要素確認方面的差異

(1)資產(chǎn)。會計準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。確認為資產(chǎn)必須同時滿足兩個條件：一是該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。而企業(yè)所得稅法沒有對資產(chǎn)整體給出定義，但分別對固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)項目給出了定義。由于會計處于謹慎性的考慮，對資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備稅法不予認可，因此，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)經(jīng)常會出現(xiàn)差異。

(2)負債。會計準(zhǔn)則規(guī)定，負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。確認為負債必須同時滿足兩個條件：一是與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)；二是未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠地計量。而企業(yè)所得稅法將負債區(qū)分為法定義務(wù)和推定義務(wù)，由于法定義務(wù)而產(chǎn)生的費用符合稅法規(guī)定的允許在稅前扣除。而推定義務(wù)產(chǎn)生的費用不允許在稅前扣除。

(3)所有者權(quán)益。會計準(zhǔn)則規(guī)定，所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權(quán)益。一般來源于所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。但是，企業(yè)所得稅法對于不同來源的所有者權(quán)益處理是不同的，所有者投入的資本不計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，而直接記入所有者權(quán)益的利得或損失則在未來期間可能計入應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅，比如公允價值變動等。

(4)收入。會計準(zhǔn)則規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。其實這是狹義的收入概念。而企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括征稅收入、免稅收入、不征稅收入。因此，會計收入與征稅收入在數(shù)量關(guān)系上可能是不相等的。

(5)費用。會計準(zhǔn)則規(guī)定，費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。費用只有在經(jīng)濟利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負債增加、且經(jīng)濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認。而費用在企業(yè)所得稅法中主要表現(xiàn)為各項扣除，可以區(qū)分為全額扣除項目、按一定標(biāo)準(zhǔn)和范圍扣除的項目、不得扣除的項目。因此，對于費用的處理，會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的差異最大。

(6)利潤。會計準(zhǔn)則規(guī)定，利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。利潤金額取決于收入和費用、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失金額的計量。而利潤在企業(yè)所得稅法中表現(xiàn)為應(yīng)納稅所得稅額，由于會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法在資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用要素的確認方面存在差異，因此，會計利潤與應(yīng)納稅所得額一般也會存在差異。

4.計量屬性方面的差異

基于會計信息質(zhì)量的要求，會計準(zhǔn)則體系中采用了歷史成本、公允價值、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、重置成本等五種計量屬性，力求對會計要素的計量更加可靠、客觀、準(zhǔn)確。同時，為了盡可能的實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則趨同，會計準(zhǔn)則體系中大量采用了公允價值計量屬性。

企業(yè)所得稅法仍然堅持以歷史成本計量屬性為主，在某些方面也采用了公允價值和重置成本計量屬性。比如，企業(yè)通過捐贈、投資、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)；企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價值為計稅基礎(chǔ)?？勺儸F(xiàn)凈值計量屬性一般用于期末考慮資產(chǎn)是否計提減值準(zhǔn)備，因此，企業(yè)所得稅法不予認可，現(xiàn)值計量屬性不符合稅法對于風(fēng)險的態(tài)度和價值取向，也不予認可。

5.會計政策選擇權(quán)方面的差異

會計政策是企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采用的具體會計處理方法。企業(yè)會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)折舊、存貨的計價方法上給企業(yè)留下的選擇余地越來越大，企業(yè)選擇的空間也越來越大。例如，會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值，并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法，按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構(gòu)批準(zhǔn)，作為計提折舊的依據(jù)。這一規(guī)定事實上賦予了企業(yè)更大的自主權(quán)，使企業(yè)在確定折舊政策時，既要考慮固定資產(chǎn)的有形損耗，也要考慮無形損耗。

而企業(yè)所得稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)的折舊必須在法定使用年限內(nèi)依直線法計算，只有在特定情況下才允許采取加速折舊方法，對未經(jīng)批準(zhǔn)而采取加速折舊或直線法以外的其他折舊方法，納稅時必須進行納稅調(diào)整。所以，企業(yè)所得稅法限制企業(yè)對于會計政策的選擇權(quán)要嚴(yán)于會計準(zhǔn)則。

二、企業(yè)所得稅法與會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)

1.企業(yè)所得稅法與會計準(zhǔn)則差異協(xié)調(diào)的可行性

(1)稅法與會計準(zhǔn)則是相輔相成的。會計和稅收是經(jīng)濟體系中不同的分支，他們之間是緊密相連的。首先，稅收制度的產(chǎn)生發(fā)展均是建立在會計理論與會計實踐發(fā)展基礎(chǔ)上的。如果沒有會計假設(shè)、沒有會計收益的確認與計量、沒有完善的會計賬簿體系，那么現(xiàn)代稅收制度（包括所得稅制度）的建立與發(fā)展就無據(jù)可依。會計理論的逐漸成熟也為納稅所得額的確定提供了計算的基礎(chǔ)。從會計與稅收的發(fā)展過程中可以看出，會計與稅收是相輔相成、相互促進的，稅收的內(nèi)容與要求促進會計方法的完善與嚴(yán)密，嚴(yán)密與日趨完善的會計方法又為稅制的拓展及征管提供了條件。

(2)稅法與會計準(zhǔn)則的服務(wù)對象本質(zhì)上是一致的。稅法與會計準(zhǔn)則實際上都是為會計利潤服務(wù)的，實質(zhì)都是剩余價值，是將全部預(yù)付資本視為剩余價值來源的產(chǎn)物，而政府征稅也不能傷及稅本，對所得征稅只能以新創(chuàng)造的價值為客稅依據(jù)，應(yīng)稅所得與會計利潤具有本質(zhì)上的一致性。

(3)稅法與會計準(zhǔn)則已實現(xiàn)一部分的協(xié)調(diào)與接軌。新會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法均進一步強調(diào)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，雖然稅法在執(zhí)行范圍上比會計準(zhǔn)則略小，但主要方面是一致的。例如，在固定資產(chǎn)確認條件上，會計準(zhǔn)則和稅法都要求具有這兩點特征：①為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)。出租或經(jīng)營管理而持有的；②（會計準(zhǔn)則規(guī)定）使用壽命超過一個會計期間，（稅法規(guī)定）使用壽命超過12個月?？梢姡瑑烧邔τ诠潭ㄙY產(chǎn)的確認標(biāo)準(zhǔn)相同。因此，會計準(zhǔn)則與稅法在一些方面是可以達成協(xié)調(diào)與一致的。

2.企業(yè)所得稅法與會計準(zhǔn)則差異的協(xié)調(diào)思路

對于所得稅法與會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，一方面不能把差異看作一種“弊端”加以革除，刻意追求一致；另一方面協(xié)調(diào)過程中不能違背成本效益原則，必須從實際需要出發(fā)，不能為了協(xié)調(diào)而協(xié)調(diào)。

(1)所得稅法與會計準(zhǔn)則的制定部門應(yīng)加強合作。我國稅收法規(guī)與會計準(zhǔn)則制定分別屬于國家稅務(wù)總局和財政部，由于這兩個政府部門的具體目標(biāo)不同，各自的要求也不同，因而各自制定的政策法規(guī)出現(xiàn)差異在所難免，但兩個部門的根本目標(biāo)是一致的，所以在法規(guī)與準(zhǔn)則制定過程中加強兩個部門的溝通和配合具有極大的必要性和重要性，這也會減輕國家在法規(guī)實施過程中的難度。

(2)改進和完善差異調(diào)整的會計處理方法。企業(yè)對差異的會計處理以賬外調(diào)整為主，在納稅申報表中體現(xiàn)，無法與日常的會計記錄相銜接，也不利于與稅務(wù)機關(guān)的信息交流。為了完整系統(tǒng)地反映差異的形成及納稅調(diào)整情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)增設(shè)必要的明細賬和備查賬，規(guī)范賬簿記錄。對差異的調(diào)整情況，應(yīng)在財務(wù)會計報告中作相應(yīng)披露。例如，可在利潤表的“利潤總額”與“所得稅”項目之間增列“納稅調(diào)整增加額”“、納稅調(diào)整減少額”和“應(yīng)納稅所得額”三個項目，其調(diào)整金額根據(jù)有關(guān)明細賬和備查賬的記錄分析計算填列，以反映差異調(diào)整的全貌。

(3)在協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上使得企業(yè)所得稅法向會計準(zhǔn)則靠攏。在當(dāng)代社會，國家已經(jīng)不再是外在的、異己的力量，而是社會成員共同需要的產(chǎn)物。國家征稅的主要目的是為了滿足公共利益的需要，是為了向社會成員提供公共產(chǎn)品，因此在征稅的數(shù)量上要符合資源在公共部門與私人部門之間最佳配置的準(zhǔn)則，在征稅過程中遵循保護和促進社會經(jīng)濟發(fā)展的需要。作為社會公共意志體現(xiàn)的所得稅法，只要在不損害公共利益的前提下，無疑會保護投資者的利益，因此兩者在根本利益上是統(tǒng)一的。所得稅一定程度上向會計準(zhǔn)則靠攏是社會的、歷史的選擇。

三、結(jié)論

新企業(yè)所得稅法與新會計準(zhǔn)則的頒布與實施是市場經(jīng)濟發(fā)展的必然要求，對于我國經(jīng)濟活動的發(fā)展具有無可比擬的重要性。我們應(yīng)當(dāng)承認企業(yè)所得稅法與會計準(zhǔn)則之間的差異，對此進行協(xié)調(diào)也是十分必要的。在協(xié)調(diào)的過程中，應(yīng)該相互借助、取長避短，既要從會計準(zhǔn)則的角度主動變革與企業(yè)所得稅法之間不一致的地方，又要從企業(yè)所得稅法的角度主動與會計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，將兩者的差異保持在合理的范圍之內(nèi)，從而實現(xiàn)會計核算和稅收征管的雙贏。