淺談合并會計報表調整與抵消分錄的處理

【摘 要】合并報表編制在高級財務會計的教學當中一直是一個重點和難點的內容。本文主要系統(tǒng)地介紹合并財務報表的編制程序，調整與抵消分錄編制。

【關鍵詞】合并報表；調整事項；抵消分錄

一、合并報表編制程序

第一步首先是編制合并工作底稿，設計好工作底稿的格式，接著將母公司、子公司個別報表各項目數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并加總計算得出報表各項目合計金額。這兩步是按部就班地進行，工作比較簡單，但是我們一定要把這兩個步驟理解好，為我們接下來理解調整與抵消分錄打好基礎，這是非常重要的，因為在我們教學過程中很多同學不理解為什么要進行抵消分錄編制，這就要求我們理解合并報表的實質，要將母子公司視為同一個經濟實體去考慮，母子公司間的業(yè)務則為內部交易。那么這一個內部交易我們已經反映在個別報表當中，并且也已經過到了工作底稿中，所以要進行抵消。第三步，是整個編制合并報表最主要的工作，即在在合并工作底稿中編制調整分錄和抵銷分錄。第四步計算合并財務報表各項目的合并金額。最后填列合并財務報表。通過分析合并報表的編制程序，我們知道編制合并報表最重要的工作是調整分錄和抵消分錄的編制，接下來重點介紹調整和抵消分錄的編制。

二、調整事項

（1）對子公司的個別報表進行調整。第一，對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別報表進行調整，即不需要將該子公司的個別報表調整為以公允價值反映的報表，只需要抵銷內部交易對合并財務報表的影響即可。第二，對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應考慮會計政策、會計期間的差別，需要對子公司的個別報表進行調整外，還應當以購買日確定的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值為基礎對子公司的個別報表進行調整，使子公司的個別報表反映在購買日公允價值基礎上確定的各項可辨認資產、負債及或有負債在本期資產負債表日的價值。（2）按照權益法調整對子公司的長期股權投資。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位能夠實施控制的，長期股權投資采用成本法進行日常核算，控股權取得日后編制合并財務報表時，要按照權益法調整對子公司的長期股權投資。權益法將投資企業(yè)與被投資單位作為一個整體對待，這符合編制合并財務報表時一體性的原則。由于按照現(xiàn)行企業(yè)會計準則的規(guī)定，母公司對子公司的長期股權投資的日常核算采用的是成本法，因此在編制合并財務報表時，需要將成本法調整為權益法。

三、抵消事項

（1）母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益事項抵消。母公司對子公司的權益性投資，在母公司的資產負債表上表現(xiàn)為長期股權投資項目，而在子公司的資產負債表上則表現(xiàn)為實收資本等所有者權益項目。但是，從企業(yè)集團整體的角度出發(fā)，母公司對子公司的權益性資本投資，實際上相當于母公司將資金撥付給下屬核算單位使用，并不會由此引起整個企業(yè)集團的資產、負債和所有者權益項目的增減變動。抵銷分錄的基本形式：借記凈資產（增值額）、實收資本（期末數(shù)）資本公積（期末數(shù)，若在個別報表中已將凈資產增值額調入，則為期末數(shù)+增值額，同時第一項凈資產不存在）、盈余公積（期末數(shù)）、未分配利潤（以公允價值為基礎調整后的金額）、商譽（差額）貸記長期股權投資（調整成權益法的金額）、少數(shù)股東權益（前5項的和×少數(shù)份額）。（2）母公司投資收益、子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配、期末未分配利潤的抵消。第一，在對子公司擁有全部股份的情況下，母公司的投資收益已計入凈利潤之中。為了消除重復計入母公司凈利潤的子公司凈利潤，編制合并會計報表時，必須將母公司對子公司的投資收益予以抵消；第二，另外由于子公司上期凈利潤中未分配的部分，母公司已在上期計入了其長期股權投資和凈利潤（或其它所有者權益項目之中）了，因此，編制合并會計報表時，還必須將子公司的期初未分配利潤予以抵消；第三，由于上述一、二項內容用公式表示為：子公司本期實現(xiàn)的凈利潤+子公司期初未分配利潤=子公司本期提取盈余公積+子公司本期分配現(xiàn)金股利+子公司期末未分配利潤。而子公司的本期凈利潤表現(xiàn)在母公司的賬戶上表現(xiàn)為投資收益，而對于非全資子公司來講還包含少數(shù)股東的一部分損益。稱之為少數(shù)股東損益。由此抵消分錄為借記投資收益、少數(shù)股東損益、未分配利潤——年初（子公司年初未分配利潤）貸記提取盈余公積（子公司提取盈余公積數(shù)）、對所有者的分配（子公司應付利潤數(shù)）、未分配利潤——年末（子公司尚未分配利潤數(shù)）。（3）集團公司債權、債務的抵銷。從整個企業(yè)集團的角度出發(fā)，這些債權債務只是內部資金往來，既不是企業(yè)集團的資產，也不是企業(yè)集團的負債。因此，在編制合并會計報表時，應當將這些內部的債權債務項目相抵銷，同時也要將與這些債權債務有關的其他項目相抵銷。抵銷分錄為借記應付賬款/應付票據(jù)/應付債券/預收賬款貸記應收賬款/應收票據(jù)/持有至到期投資/預付賬款；同時，母公司與子公司、子公司相互之間應收賬款、其他應收款與應付賬款、其他應付款相互抵銷后，其已抵銷的應收賬款和其他應收款所計提的壞賬準備的數(shù)額也應予以抵銷。在合并資產負債表中，壞賬準備應當以抵銷后應收賬款和其他應收款計提的數(shù)額列示。編制抵銷分錄時，按已抵銷的應收款項所計提的壞賬準備，借記“應收賬款（壞賬準備）”項目，貸記“資產減值損失”項目。（4）內部存貨交易抵消。集團公司的內部交易事項應從集團這一整體的角度進行考慮，即將它們視為同一會計主體的內部業(yè)務處理，在母公司及子公司個別會計報表的基礎上予以抵銷，以消除它們對個別會計報表的影響，保證以個別會計報表為基礎編制的合并會計報表能夠正確反映企業(yè)集團的財務狀況和經營成果。第一，當期內部存貨銷售交易。關于當期存貨內部交易的抵消，我們一般分成三種情況，實際這三種情況我們可以概括一般規(guī)律：第一筆分錄為借記營業(yè)收入（全部內銷收入）貸記營業(yè)成本；第二筆分錄為借記營業(yè)成本貸記存貨（內部銷售毛利）。第二，連續(xù)各期內部存貨交易抵消處理。一是將上期未實現(xiàn)內部銷售利潤予以抵銷以調整期初未分配利潤時：借記未分配利潤——年初貸記營業(yè)成本；二是將本期內部存貨交易予以抵銷即借記營業(yè)收入貸記營業(yè)成本；三是將期末存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤予以抵銷，借記營業(yè)成本貸記存貨。（5）集團公司內部固定資產交易。與內部存貨交易原理相同之處在于固定資產原值中存在內部未實現(xiàn)的銷售利潤；不同之處在于這部分計入固定資產原值的未實現(xiàn)銷售利潤會影響計提的折舊額。由于交易后的用途不同，會計處理賬戶有所差異。第一，當期內部固定資產銷售交易。內部固定資產交易的類型主要分成三種：第一種類型是企業(yè)集團內部某企業(yè)將自身使用的固定資產變賣給企業(yè)集團內的其他企業(yè)作為固定資產使用；第二種類型是企業(yè)集團內部某企業(yè)將自身生產的產品銷售給企業(yè)集團內的其他企業(yè)作為固定資產使用；第三種類型是企業(yè)集團內部某企業(yè)將自身使用的固定資產變賣給企業(yè)集團內的其他企業(yè)作為普通商品銷售。該類型的固定資產交易在企業(yè)集團內部極少發(fā)生。第二種類型比較常見，在這里主要以第二種類型為例。抵銷分錄為借記營業(yè)收入貸記固定資產——原價（內部未實現(xiàn)利潤）、營業(yè)成本；同時就未實現(xiàn)內部銷售利潤計提的折舊編制抵銷分錄為借記固定資產——累計折舊貸記管理費用。第二，以后各期內部固定資產銷售的影響抵銷。一是抵銷固定資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤，借記未分配利潤——年初貸記固定資產——原價；二是抵銷以前各期就未實現(xiàn)內部銷售利潤所提折舊的抵銷分錄借記固定資產——累計折舊貸記未分配利潤——年初；三是抵銷本期就未實現(xiàn)內部銷售利潤所提折舊的抵銷分錄。借記固定資產——累計折舊貸記管理費用。

參 考 文 獻

[1]溫玉彪.合并報表中的調整、抵消、確認與重復[J].會計之友.2011（3）

[2]彭鵬翔.編制合并財務報表時的兩項調整[J].財會月刊.2008（10）