淺談謹(jǐn)慎性原則及其在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

　　 摘要：謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，且不得設(shè)置秘密準(zhǔn)備。文章對(duì)謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用及存在的問(wèn)題進(jìn)行了初步探討。
　　 關(guān)鍵詞：謹(jǐn)慎性原則；應(yīng)用；問(wèn)題
　　 研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算方面存在著不確定性，這種不確定性表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一個(gè)是內(nèi)在的不確定性，即為了保證會(huì)計(jì)核算的正常運(yùn)行，對(duì)會(huì)計(jì)核算的時(shí)間、空間、方法等設(shè)定假設(shè)前提，如會(huì)計(jì)核算的基本前提（持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期等）；一個(gè)是外在的不確定性，即企業(yè)本身不可避免的競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)險(xiǎn)，如由于技術(shù)進(jìn)步，將導(dǎo)致固定資產(chǎn)面臨提前報(bào)廢等問(wèn)題。為了盡量減少不確定性對(duì)企業(yè)帶來(lái)的影響，筆者認(rèn)為，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)注意運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則。
　　 一、謹(jǐn)慎性原則的含義
　　 關(guān)于謹(jǐn)慎性原則有多個(gè)版本的講解，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》提出“要合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用”，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求“不得多計(jì)資產(chǎn)或收益，少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，且不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備”。其核心內(nèi)容主要是要求會(huì)計(jì)人員在處理企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，保持謹(jǐn)慎的態(tài)度，在不影響合理選擇的前提下，盡可能采用不虛增利潤(rùn)、不夸大資產(chǎn)的程序和方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
　　 當(dāng)會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)，盡可能對(duì)可能發(fā)生的損失或負(fù)債充分予以確認(rèn)。當(dāng)會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，充分考慮企業(yè)面臨的不確定性，不高估企業(yè)的資產(chǎn)、利潤(rùn)等的數(shù)額，不低估企業(yè)的負(fù)債、費(fèi)用等的數(shù)額，如或有事項(xiàng)的確認(rèn)；會(huì)計(jì)報(bào)告盡可能全面地反映會(huì)計(jì)信息，不僅反映已發(fā)生的信息，還要反映可能會(huì)發(fā)生的信息，如或有負(fù)債的披露。
　　 二、謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)會(huì)計(jì)核算中的主要應(yīng)用
　　 在我國(guó)，謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)上的應(yīng)用是多方面的。主要表現(xiàn)在：
　　 （一）固定資產(chǎn)采用加速折舊法計(jì)提折舊
　　 為了使固定資產(chǎn)的成本在估計(jì)耐用年限內(nèi)加快得到補(bǔ)償，加速折舊法在固定資產(chǎn)有效使用年限的前期要求多計(jì)提折舊，后期則少計(jì)提折舊。這樣做，一方面是由于固定資產(chǎn)在初期容易獲得較高的收入，前期多計(jì)提折舊符合配比原則。另一方面，當(dāng)該項(xiàng)固定資產(chǎn)趨于老化或報(bào)廢時(shí)，固定資產(chǎn)的折舊損耗早已全部收回。這正符合謹(jǐn)慎性原則，對(duì)于一些高新科技企業(yè)，由于技術(shù)更新?lián)Q代過(guò)快，就更需要選用加速折舊的方法對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。
　　 （二）計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　 企業(yè)的存貨、投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值形成的資產(chǎn)、金融資產(chǎn)及未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益形成的資產(chǎn)等八項(xiàng)資產(chǎn)都是以歷史成本作為其賬面價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量的，當(dāng)資產(chǎn)在使用過(guò)程中出現(xiàn)了市價(jià)大跌、可收回金額大幅降低、陳舊過(guò)時(shí)、終止使用等跡象時(shí)，證明資產(chǎn)不能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或者帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益變少，如果仍然用原來(lái)的賬面價(jià)值進(jìn)行反映，將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)虛增資產(chǎn)、虛增利潤(rùn)。因此，當(dāng)按資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者較高者確定的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。這充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
　　 （三）資產(chǎn)清查的賬務(wù)處理
　　 為了保證資產(chǎn)的安全完整，真實(shí)地反映資產(chǎn)的實(shí)際情況，企業(yè)會(huì)定期或不定期地對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行清查，在清查過(guò)程中，如果出現(xiàn)資產(chǎn)的盤盈、盤虧和毀損情況，先報(bào)經(jīng)企業(yè)股東大會(huì)或董事會(huì)、經(jīng)理（廠長(zhǎng)）會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)審批，要求在期末前查明原因，屬于定額損耗的，從管理費(fèi)用中核銷；屬于過(guò)失造成損失的，通過(guò)過(guò)失人獲得賠償；屬于非常損失的，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出等。經(jīng)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)賬前處理完畢，如果期末結(jié)賬前尚未得到批準(zhǔn)的，先在對(duì)外提供的會(huì)計(jì)報(bào)表中記入待處理財(cái)產(chǎn)損溢，并且還要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中做出相應(yīng)的披露。如果結(jié)賬后批準(zhǔn)的金額與已處理的金額出現(xiàn)了不一致，就調(diào)整當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。這種處理正是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)。
　　 （四）或有事項(xiàng)的處理
　　 企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中有時(shí)會(huì)面臨一些具有較大不確定性的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，它們會(huì)造成較大的影響，從而產(chǎn)生或有事項(xiàng)。如未決訴訟或未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證、環(huán)境污染整治等?；蛴惺马?xiàng)根據(jù)具體情況分為或有資產(chǎn)和或有負(fù)債，由于或有資產(chǎn)和或有負(fù)債本身不符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義和確認(rèn)條件。企業(yè)是不能確認(rèn)或有資產(chǎn)和或有負(fù)債的，只需要進(jìn)行相應(yīng)的信息披露。但是，隨著時(shí)間推移和事態(tài)的進(jìn)展，或有資產(chǎn)能夠?qū)е陆?jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，則應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)；或有負(fù)債能夠或者是可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為企業(yè)的負(fù)債。這是典型的謹(jǐn)慎性原則的具體運(yùn)用。
　　 三、應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則應(yīng)注意的問(wèn)題
　　 不可否認(rèn)，謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中具有廣泛的應(yīng)用性，但其本身也存在一定的局限性，為此，我們需要對(duì)其采取適當(dāng)?shù)拇胧該P(yáng)長(zhǎng)補(bǔ)短，發(fā)揮其更大的作用。
　　 （一）缺乏明確的理論依據(jù)——標(biāo)準(zhǔn)
　　 作為理論依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)都應(yīng)該具有一個(gè)明確的范圍，讓會(huì)計(jì)人員可以進(jìn)行實(shí)務(wù)操作。從我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范體系來(lái)看，有些標(biāo)準(zhǔn)就不夠明確，給會(huì)計(jì)核算帶來(lái)困難，這為企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則操縱利潤(rùn)留下了一定的空間。如計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因?yàn)閷?duì)減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有明確的交待，會(huì)計(jì)人員便可根據(jù)管理當(dāng)局的意圖或是自己的想法確定是全額計(jì)提減值還是部分計(jì)提減值。這樣就會(huì)人為的增加資產(chǎn)、夸大利潤(rùn)。
　　 為了準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果，提高信息使用者的利用價(jià)值。應(yīng)將原則中的相關(guān)條款、內(nèi)容給予具體化、細(xì)化，提供操作性強(qiáng)的具體標(biāo)準(zhǔn)，使提供的會(huì)計(jì)信息更具有真實(shí)性。
　　 （二）會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的主觀臆動(dòng)性
　　 作為會(huì)計(jì)行為主體的會(huì)計(jì)人員，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中有很多的工作需要完成，這些工作大部分都需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)自己的專業(yè)水平和判斷能力進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，那么在會(huì)計(jì)核算時(shí)難免會(huì)帶有個(gè)人的主觀意識(shí)，如確定會(huì)計(jì)核算方法時(shí)，不同的會(huì)計(jì)人員就會(huì)有不同的確定結(jié)果，這樣會(huì)影響會(huì)計(jì)核算的客觀性、真實(shí)性。
　　 當(dāng)務(wù)之急是要提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。我們可以對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行定期的崗位培訓(xùn)，也可以要求會(huì)計(jì)人員自行進(jìn)行后續(xù)教育?？傊?，不僅要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)，還要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育，使會(huì)計(jì)人員能夠吸收到新的知識(shí)再客觀地解決問(wèn)題。
　　 （三）與其他原則相矛盾
　　 在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則有時(shí)候會(huì)與其他原則發(fā)生矛盾，最終有可能造成信息失真。如權(quán)責(zé)發(fā)生制要求凡不屬于當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用處理。可是謹(jǐn)慎性原則要求對(duì)于發(fā)生的可能性較大卻又沒(méi)有實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期，這將會(huì)導(dǎo)致高估負(fù)債、費(fèi)用。
　　 為了保證提供有用的會(huì)計(jì)信息，使會(huì)計(jì)信息使用者能夠清楚地獲知企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。在運(yùn)用會(huì)計(jì)核算原則時(shí)，根據(jù)當(dāng)時(shí)情況的需要，協(xié)調(diào)不同會(huì)計(jì)原則之間的關(guān)系，既保證會(huì)計(jì)信息的充分性、可靠性，又要保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎。
　　 （四）過(guò)度謹(jǐn)慎
　　 謹(jǐn)慎性原則又叫審慎原則、保守主義，在會(huì)計(jì)核算時(shí)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎是沒(méi)有什么問(wèn)題的，但是如果過(guò)分謹(jǐn)慎的話，可能會(huì)人為地高估負(fù)債或低估資產(chǎn)，從而形成秘密準(zhǔn)備。如利用加速折舊法低估資產(chǎn)，或有意無(wú)意高估養(yǎng)老準(zhǔn)備金等。這是謹(jǐn)慎性原則明令禁止的。
　　 針對(duì)這種情況，應(yīng)把握謹(jǐn)慎性原則的“度”，也就是找到應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的平衡點(diǎn)，充分發(fā)揮出謹(jǐn)慎性原則的優(yōu)勢(shì)，把它的劣勢(shì)限制在一定的范圍內(nèi)。防止濫用謹(jǐn)慎性原則，造成不必要的損失和費(fèi)用。
　　 總之，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用將會(huì)越來(lái)越廣泛，只有適度地應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則中的程序和方法，才能真正揭示謹(jǐn)慎性原則的本質(zhì)。
　　 參考文獻(xiàn)：
　　 1.財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)