作業(yè)成本法在制造企業(yè)成本核算中的運用

　　 制造行業(yè)是一個典型的橄欖式行業(yè)，企業(yè)的研發(fā)和銷售相比較薄弱，企業(yè)為了實現(xiàn)成本領(lǐng)先的發(fā)展戰(zhàn)略，提升核心競爭力，往往將很大的資源投入到制造環(huán)節(jié)的成本節(jié)約上。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略在市場競爭中主要體現(xiàn)為產(chǎn)品的價格優(yōu)勢，在成本加成定價模式下經(jīng)營者就要求企業(yè)進行精確的成本計算，而作業(yè)成本法核算能有效滿足經(jīng)營者這一迫切需求。
　　 一、作業(yè)成本法概述
　　 20世紀(jì)80年代，日本企業(yè)提出的JIT生產(chǎn)模式給西方公司的經(jīng)營管理帶來了很大的沖擊，西方會計學(xué)者不得不對傳統(tǒng)的成本會計體系進行重新審視，經(jīng)過多年的研究，作業(yè)成本法應(yīng)運而生。作業(yè)成本法（Activity-Based Costing）作為一種新的成本計算方法，是以多元化的動態(tài)的分配標(biāo)準(zhǔn)來核算產(chǎn)品成本，能夠為企業(yè)提供準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，使企業(yè)能夠根據(jù)市場情況做出正確的決策。
　　 簡言之，成本核算就是一個先歸集，后分配的過程。成本包含三大部分，即直接材料、直接人工、制造費用。因直接材料、直接人工可以直接對應(yīng)到具體的產(chǎn)品上，其成本的確定往往是直觀和準(zhǔn)確的，而對于制造費用如折舊費、辦公費等很難界定到具體的產(chǎn)品支出上，通常企業(yè)的做法是按照工時、約當(dāng)產(chǎn)量等形式進行分配。這一方法往往將產(chǎn)品的真實成本掩蓋了，使得產(chǎn)品計算的結(jié)果不準(zhǔn)確。
　　 作業(yè)成本法將產(chǎn)品的成本劃分為三大塊，分別為直接成本、可追溯至作業(yè)的成本和不可追溯至作業(yè)的成本。直接成本是該成本的發(fā)生直接是由生產(chǎn)某種產(chǎn)品所引起的，因此直接成本通?？梢灾苯幼匪莸教囟ǖ漠a(chǎn)品。成本概念下的直接材料、直接人工就屬于直接成本?？勺匪葜磷鳂I(yè)的成本是指有些成本雖然不能直接追溯到具體產(chǎn)品，但是卻可以追溯到作業(yè)，由此得到作業(yè)成本。不可追溯的成本是指除上述兩類外剩余的少量成本，對于不可追溯成本的處理方法是將其按照某種合理的標(biāo)準(zhǔn)分配到各有關(guān)產(chǎn)品中。
　　 作業(yè)成本法的核算程序是：一是確認(rèn)和計量各類資源消耗，將資源耗費價值歸集到各資源庫。二是將企業(yè)經(jīng)營活動劃分為各項作業(yè)。作業(yè)的劃分不一定與企業(yè)的傳統(tǒng)職能部門相一致，有時作業(yè)是跨部門的，而有時一個部門則能完成幾項不同的作業(yè)。三是確定資源動因。資源動因是指決定一項作業(yè)消費資源的因素，反映作業(yè)量與資源耗費的因果關(guān)系，是把資源庫價值分解到各項作業(yè)成本的依據(jù)。資源動因的確定應(yīng)按照資源的性質(zhì)考慮。四是歸集各項作業(yè)成本。根據(jù)各項作業(yè)所消耗的資源動因，將資源價值分配到作業(yè)。各資源庫中的資源價值應(yīng)根據(jù)資源動因逐項分配到各作業(yè)中。將每個作業(yè)中轉(zhuǎn)入的各項資源價值相加就形成作業(yè)成本。五是選擇成本動因并計算成本動因率。成本動因的選擇應(yīng)該和作業(yè)中資源的消耗高度相關(guān)，并且易于收集，能夠?qū)a(chǎn)品與作業(yè)的消耗聯(lián)系起來。成本動因確認(rèn)以后，就可以將每項作業(yè)歸集的作業(yè)成本按其成本動因量計算相應(yīng)的成本動因率。
　　 成本動因率＝作業(yè)成本÷成本動因量
　　 產(chǎn)品成本的計算公式為：
　　 某產(chǎn)品的作業(yè)成本＝∑該產(chǎn)品消耗的作業(yè)成本動因量×各項作業(yè)成本動因率
　　 二、案例分析
　　 QA公司產(chǎn)品X是三種產(chǎn)品中工藝最簡單的一種，公司每年銷售160萬件；產(chǎn)品Y工藝相對復(fù)雜一些，公司每年銷售320萬件，在三種產(chǎn)品中銷量最大；產(chǎn)品Z工藝最復(fù)雜，公司每年銷售10萬件。公司設(shè)有兩個生產(chǎn)車間，精加工車間和裝配車間，生產(chǎn)加工的主要作業(yè)包括材料采購、材料檢驗、設(shè)備調(diào)試、零部件分選、車床加工、磨床加工、銑床加工、運輸、車間管理、產(chǎn)品組裝、產(chǎn)品檢驗、產(chǎn)品包裝。公司有關(guān)的成本資料如，表1所示。
　　 制造費用相關(guān)資料為制造費用合計7108萬元，其中，材料整理費1204萬元，加工費3075萬元，運輸費603萬元，辦公費56萬元，包裝費724萬元，檢驗費306萬元，其他費用1140萬元。
　　 在傳統(tǒng)的計算方法下，QA公司以當(dāng)月完成的各型產(chǎn)品數(shù)量占月總產(chǎn)量的比例為基礎(chǔ)分配制造費用。其公式為：
　　 制造費用分配率＝制造費用總額÷所有產(chǎn)品產(chǎn)量合計
　　 產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的制造費用＝該產(chǎn)品產(chǎn)量×制造費用分配率
　　 三種產(chǎn)品的計算結(jié)果，如表2所示。
　　 基于此分配法下計算的產(chǎn)品成本資料，如表3所示。
　　 作業(yè)成本法的核算主要分三大步：
　　 首先，對生產(chǎn)加工過程中所執(zhí)行的作業(yè)逐一進行分析和認(rèn)定。
　　 其次，建立作業(yè)成本庫。根據(jù)所認(rèn)定的作業(yè)進行分析，確定成本庫。
　　 第一，零部件分選作業(yè)。經(jīng)分析，零部件分選作業(yè)是一項重要作業(yè)，不同產(chǎn)品生產(chǎn)批次都需要分選車間對零部件加工和裝配進行分選整理，而且分選過程是純手工作業(yè)，且無法與其他作業(yè)合并。因此將該項作業(yè)單獨建立一個成本庫。
　　 第二，生產(chǎn)準(zhǔn)備作業(yè)。材料的采購、材料的檢驗和設(shè)備的調(diào)試都屬于產(chǎn)品投產(chǎn)前或者投產(chǎn)前期的作業(yè)，而且每批產(chǎn)品投產(chǎn)都必然發(fā)生一次。該三項作業(yè)都可以按照產(chǎn)量作為其動因分配標(biāo)準(zhǔn)，因此可以合并為一個作業(yè)成本庫。
　　 第三，加工裝配作業(yè)。車床加工、磨床加工、銑床加工及產(chǎn)品組裝作業(yè)都屬于生產(chǎn)過程中的作業(yè)，可以將耗用的機器小時作為成本動因，合并為一個作業(yè)成本庫。
　　 第四，車間管理作業(yè)。車間管理作業(yè)難以劃清為哪種產(chǎn)品所消耗，該項作業(yè)所消耗資源的成本是管理人員的薪酬，廠房折舊、照明費等，鑒于其成本支出金額不大，按照生產(chǎn)批次作為分配基礎(chǔ)，單獨確認(rèn)為一個作業(yè)成本庫。
　　 第五，檢驗作業(yè)。檢驗作業(yè)是一項獨立的作業(yè)，單獨設(shè)立成本庫。該項作業(yè)耗費的主要是人工工時，其成本主要是人工薪酬和少量的物料消耗。由于每批產(chǎn)品產(chǎn)量不同，而且需要逐個檢驗，所以檢驗每批產(chǎn)品所耗用的時間長短也不一樣。因此將檢驗的時間作為作業(yè)動因。
　　 第六，運輸作業(yè)。零部件和產(chǎn)品的運輸主要的成本動因是運輸次數(shù)。產(chǎn)品生產(chǎn)自動化降低了生產(chǎn)節(jié)拍，也加大了物料的需求。零部件的生產(chǎn)運輸與產(chǎn)成品的入庫運輸也更加頻繁，成本支出較大。因此將運輸作業(yè)單獨設(shè)立作業(yè)成本庫。
　　 最后，計算作業(yè)成本分配率。作業(yè)成本分配率的計算需要兩個基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，即實際作業(yè)成本和作業(yè)量。各作業(yè)成本庫的作業(yè)量統(tǒng)計，如表4所示。
　　 根據(jù)統(tǒng)計的作業(yè)量和實際支出的制造費用，可以計算出各個作業(yè)的作業(yè)分配率，如表5所示。
　　 從以上數(shù)據(jù)中，我們可以得到Q和R兩個矩陣。其中Q矩陣為各作業(yè)成本庫的作業(yè)量矩陣，R為各作業(yè)單位消耗資源價值矩陣。將Q和R兩個矩陣進行乘法運算，就可以得到產(chǎn)品消耗作業(yè)成本的總額。
　　 Q＝30000 18000 2000 1 40000 1000 16080000 43000 5000 2 80000 3000 3204200 4000 300 1 5000 140 10
　　 R＝[105.43 473.08 826.03 14 57.92 739.13 2.33]T
　　 經(jīng)過運算可得：X產(chǎn)品應(yīng)分配的作業(yè)成本為1637萬元，Y產(chǎn)品應(yīng)分配的作業(yè)成本為3976萬元，Z產(chǎn)品分配的作業(yè)成本為298萬元。
　　 最后對當(dāng)期發(fā)生成本進行計算。通過計算，我們可以得到X產(chǎn)品、Y產(chǎn)品和Z產(chǎn)品單位成本分別為：157.27萬元、229.46萬元、377.46萬元。如表6所示。
　　 通過計算，我們可以看出，在作業(yè)成本法下，X產(chǎn)品的成本被多計了4.26萬元，Y產(chǎn)品的成本被多計了1.77萬元，Z產(chǎn)品的成本被少計了15.26萬元。從實際的銷售情況來看，Y產(chǎn)品并未形成虧損，X產(chǎn)品是一種高盈利的產(chǎn)品，Z產(chǎn)品的毛利率被高估。除保證市場占有率繼續(xù)生產(chǎn)Y產(chǎn)品的特殊考慮外，企業(yè)應(yīng)考慮產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的調(diào)整，如果無法繼續(xù)提高Z產(chǎn)品的售價、應(yīng)減少Z產(chǎn)品的生產(chǎn)或停止生產(chǎn)，加大X產(chǎn)品的生產(chǎn)投入。
　　 從實例來看，作業(yè)成本法的采用能幫助管理者找出問題的癥結(jié)，并為決策者生產(chǎn)決策和定價決策提供更為科學(xué)的決策依據(jù)，作業(yè)成本法對制造費用采取相應(yīng)的成本動因進行分配，使得費用的分配也更加精確，從而為管理者帶來準(zhǔn)確的成本信息。
　　 參考文獻：
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