從COSO報(bào)告的視角詮釋高等學(xué)校內(nèi)部控制改革的細(xì)化

（通化師范學(xué)院計(jì)財(cái)處，吉林通化134002）

從COSO報(bào)告的視角詮釋高等學(xué)校內(nèi)部控制改革的細(xì)化

閆世剛，李娟

（通化師范學(xué)院計(jì)財(cái)處，吉林通化134002）

內(nèi)部控制是企業(yè)保證財(cái)產(chǎn)安全、會計(jì)信息真實(shí)、經(jīng)營目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的有力工具，而COSO報(bào)告是指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)踐的綱領(lǐng)性文件。目前，高校辦學(xué)模式正隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展發(fā)生重要轉(zhuǎn)變，內(nèi)部控制不完善的問題日益凸顯。該文基于COSO報(bào)告分析高校內(nèi)部控制中存在的不足，從而提出完善高校內(nèi)部控制的建議。

COSO報(bào)告；高等學(xué)校；內(nèi)部控制；改革

一、研究背景

1992年9月，由美國會計(jì)學(xué)會、注冊會計(jì)師協(xié)會、財(cái)務(wù)執(zhí)行官協(xié)會組成的資助組織委員會發(fā)布了COSO研究報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》，該報(bào)告成為指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)踐的綱領(lǐng)性文件。報(bào)告指出了內(nèi)部控制的五要素即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控。內(nèi)部控制是企業(yè)為保證財(cái)產(chǎn)的安全完整、會計(jì)信息的真實(shí)可靠、經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、防止作弊、避免失誤、提高效率和效益，而對其內(nèi)部各職能部門和人員的業(yè)務(wù)活動和管理活動所采取的一系列相互聯(lián)系、相互制約的規(guī)劃、控制、調(diào)節(jié)和考核工作。對于任何一個(gè)企業(yè)或企業(yè)中的任何部門，內(nèi)部控制都顯得極為重要。

從上世紀(jì)90年代開始我國政府開始意識到內(nèi)部控制的重要性，加大了對企業(yè)內(nèi)部控制的推動，先后出臺了多部法律、法規(guī)。這些規(guī)范性文件的出臺，對于改善我國企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀、提高會計(jì)信息質(zhì)量、保證審計(jì)效率、完善信息披露制度、保證資本市場有效運(yùn)行具有十分重要的意義。

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，高校的辦學(xué)形式由原來單純依靠財(cái)政撥款向多渠道籌措辦學(xué)資金的方式轉(zhuǎn)變。其會計(jì)核算方法和財(cái)務(wù)管理有自己的特點(diǎn)，是會計(jì)經(jīng)濟(jì)的特殊群體。競爭的加劇使得高校對會計(jì)內(nèi)部控制越來越重視，加強(qiáng)內(nèi)部控制已成為提高高校經(jīng)營管理水平、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)、增強(qiáng)高校競爭能力的重要途徑。加強(qiáng)高校內(nèi)部控制，應(yīng)借鑒國外內(nèi)部控制的先進(jìn)理論和國內(nèi)外企業(yè)、高校內(nèi)部控制管理方面的經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)，從內(nèi)部控制的五要素即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控等方面深入研究，從而建立適應(yīng)我國高校實(shí)際情況的內(nèi)部控制體系。高等學(xué)校內(nèi)部控制體系的建立對于規(guī)范高校各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為，防范舞弊，堵塞漏洞，保證會計(jì)資料真實(shí)準(zhǔn)確，保證高校資產(chǎn)完整具有重要的意義。

二、研究的目的和意義

對于高等學(xué)校的內(nèi)部控制，國內(nèi)外的研究較少，特別是國內(nèi)，相關(guān)研究鮮見報(bào)導(dǎo)，僅有的研究大多只言片語，沒有具體的建議和意見。由于內(nèi)部控制體系的不健全，近些年高校各類經(jīng)濟(jì)案件頻發(fā)，造成國家資產(chǎn)流失，嚴(yán)重影響高校聲譽(yù)。本文將根據(jù)COSO研究報(bào)告，從內(nèi)部控制的五要素出發(fā)對高校的內(nèi)部控制情況進(jìn)行分析，尋找缺點(diǎn)和不足，發(fā)現(xiàn)高校內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，從而有針對性地提出改進(jìn)內(nèi)部控制的措施和方法。

三、高校內(nèi)部控制存在的問題

通過對部分院校公開資料及最近幾年高校發(fā)生的各類大案、要案的總結(jié)，高校內(nèi)部控制方面存在的問題主要包括以下幾個(gè)方面。

（1）控制環(huán)境。高校組織機(jī)構(gòu)設(shè)置有待完善，存在一些為應(yīng)對具體事件設(shè)置的臨時(shí)性機(jī)構(gòu)，在事件處理完畢未及時(shí)撤銷，導(dǎo)致機(jī)構(gòu)臃腫。員工個(gè)人價(jià)值觀、素質(zhì)有待提高。在員工錄用、教育、培訓(xùn)方面，高校仍有很長的路要走。

（2）風(fēng)險(xiǎn)評估。高校管理者對高校目前所處的大環(huán)境認(rèn)識不足，缺乏必要的風(fēng)險(xiǎn)意識，在殘酷的市場競爭中，高校同樣面臨著各種機(jī)遇和挑戰(zhàn)，把握不好將導(dǎo)致高校出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行困難，人才質(zhì)量不達(dá)標(biāo)，失去競爭力等不良后果。

（3）控制活動。高校目前在資產(chǎn)管理、人員分工、權(quán)限設(shè)置、聯(lián)簽制度等方面存在一定的問題，導(dǎo)致不能相互控制，存在安全隱患。

（4）信息與溝通。高校機(jī)構(gòu)龐大，信息傳達(dá)時(shí)間長，信息傳遞手段滯后，導(dǎo)致信息傳遞失真，影響辦事效率。

（5）監(jiān)控。高校內(nèi)部審計(jì)由于各種原因在對各類經(jīng)濟(jì)活動監(jiān)控的過程中存在一定的不足，審計(jì)隊(duì)伍人員少，培訓(xùn)不夠?qū)е卤O(jiān)控難以有效開展。

四、完善高校內(nèi)部控制的建議

（一）建設(shè)良好的內(nèi)部控制環(huán)境

(1)裁撤一些無實(shí)際意義的科室，將業(yè)務(wù)量不大、職能交叉的科室合并。例如：撤消評估辦公室、校慶辦公室等臨時(shí)性機(jī)構(gòu)，精簡各類辦公機(jī)構(gòu)。在高校設(shè)置總會計(jì)師，形成校長、總會計(jì)師、財(cái)務(wù)處長、普通財(cái)務(wù)工作人員的財(cái)務(wù)管理隊(duì)伍層級結(jié)構(gòu)。校長是高校法人代表，對高校各類經(jīng)濟(jì)活動負(fù)總責(zé)，全面領(lǐng)導(dǎo)學(xué)校各項(xiàng)財(cái)務(wù)工作?？倳?jì)師作為專職主管財(cái)務(wù)工作的校級領(lǐng)導(dǎo)，直接對校長負(fù)責(zé)，主要工作是在校長的領(lǐng)導(dǎo)下全面負(fù)責(zé)學(xué)校的財(cái)務(wù)工作。財(cái)務(wù)處長在總會計(jì)師的直接領(lǐng)導(dǎo)下，對高校的財(cái)經(jīng)工作進(jìn)行管理，并全面負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)處工作。財(cái)務(wù)工作人員按照具體的崗位工作規(guī)范執(zhí)行。

高校的財(cái)經(jīng)工作有其內(nèi)在的規(guī)律，要組織管理好高校資金運(yùn)行的每一個(gè)環(huán)節(jié)，除了要配備高素質(zhì)的財(cái)會人員和審計(jì)監(jiān)督人員外，更需要一個(gè)懂管理、懂財(cái)務(wù)的總會計(jì)師進(jìn)行組織協(xié)調(diào)和領(lǐng)導(dǎo)。

（2）充分發(fā)揮教職工代表大會的作用。教職工代表大會制度是高校廣大教職員工參政議政的重要途徑，是教職工行使民主權(quán)利的機(jī)構(gòu)。學(xué)校的重大決策、改革，學(xué)校的辦學(xué)方向以及涉及教職工切身利益的房屋分配、工資調(diào)整等，都要經(jīng)過教職工代表大會討論通過才能執(zhí)行。要充分發(fā)揮教職工代表大會的作用，最重要的一點(diǎn)就是要通過教代會對領(lǐng)導(dǎo)干部在某一階段的德、智、勤、績、廉進(jìn)行民主評議。民主評議的重點(diǎn)在于由群眾對領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行基本的、綜合的、一般性的評價(jià)，重在民主監(jiān)督。

（二）建立風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制

隨著市場經(jīng)濟(jì)改革的不斷深入，高等學(xué)校由原來全部依賴財(cái)政撥款逐漸向多渠道籌措辦學(xué)資金的模式轉(zhuǎn)變，面臨的內(nèi)外部環(huán)境越來越復(fù)雜。由于歷史原因，大部分高等學(xué)校未能建立有效的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和防范措施。部分高校一味追求外延擴(kuò)展，而忽視內(nèi)部控制建設(shè)，或者采取不穩(wěn)健的融資政策等，給高校的未來發(fā)展帶來了一定的風(fēng)險(xiǎn)。高等學(xué)校作為獨(dú)立的法人，其風(fēng)險(xiǎn)盡管不會導(dǎo)致直接破產(chǎn)，但是會形成由于不能及時(shí)償還銀行貸款本息而導(dǎo)致信用危機(jī)及由于財(cái)務(wù)惡化而導(dǎo)致學(xué)校發(fā)展停滯的風(fēng)險(xiǎn)。因此，風(fēng)險(xiǎn)評估和治理對高等學(xué)校內(nèi)部控制建設(shè)至關(guān)重要。高校應(yīng)充分利用自身優(yōu)勢，運(yùn)用各種先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)和方法，通過觀察、計(jì)算、比較各種指標(biāo)體系，對高等學(xué)校面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，并建立配套的預(yù)警機(jī)制，保證在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生前對風(fēng)險(xiǎn)可能給高校帶來的危害有清醒的認(rèn)識，從而為高校管理層提供關(guān)于該風(fēng)險(xiǎn)的說明，為其制定相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避政策時(shí)提供參考意見。

（1）防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)不合理、融資不當(dāng)使高校可能喪失償債能力的風(fēng)險(xiǎn)。它是高校在財(cái)務(wù)管理過程中必須面對的一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題，是客觀存在的。只能采取有效措施來降低風(fēng)險(xiǎn)，而不可能完全消除風(fēng)險(xiǎn)。高校風(fēng)險(xiǎn)最為常見的就是財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，它具有客觀性、必然性、不確定性等特征。高校作為有自主權(quán)力的事業(yè)法人，主要存在著下列幾方面的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)：整體財(cái)務(wù)狀況失衡，舉債風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)等，而其中最常見的是舉債風(fēng)險(xiǎn)。如何全面有效地衡量高校在上述風(fēng)險(xiǎn)方面的承受能力，可以通過建立如表1所示的風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)評價(jià)體系來實(shí)現(xiàn)。

表1 高校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)評價(jià)體系

高校的管理者應(yīng)積極關(guān)注上述指標(biāo)體系，大力增收節(jié)支，實(shí)行穩(wěn)健的財(cái)務(wù)政策，重大投資方案要經(jīng)過充分論證后決定，一旦決定切忌隨意更改，同時(shí)注意合理貸款，把負(fù)債規(guī)?？刂圃诤侠淼姆秶鷥?nèi)。

（2）防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)

高校一般沒有特殊的投資經(jīng)營活動，它的主要活動就是培養(yǎng)學(xué)生。要把學(xué)生的教育、培養(yǎng)放到首要的位置上，把好學(xué)生的招收、培養(yǎng)、就業(yè)關(guān)，注意收集市場信息。高校的產(chǎn)品——學(xué)生一定要能跟上時(shí)代發(fā)展的步伐，這就要求高校教育工作者要能夠緊緊把握業(yè)界的發(fā)展動態(tài)，根據(jù)社會需要調(diào)整專業(yè)設(shè)置，培養(yǎng)出理論知識雄厚，動手能力強(qiáng)，求實(shí)創(chuàng)新的拳頭產(chǎn)品。這樣才能在激烈的市場競爭中不斷鞏固已有成績，開拓新的領(lǐng)域，始終立于不敗之地。

（三）強(qiáng)化控制活動，進(jìn)一步完善內(nèi)部控制流程

結(jié)合高校的實(shí)際情況，強(qiáng)化控制活動應(yīng)首先從高校的實(shí)際情況出發(fā)，對所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行重新梳理。首先是通過印發(fā)內(nèi)容調(diào)查表的方式對所有業(yè)務(wù)進(jìn)行總結(jié)歸納。其次，對取得的各部門的調(diào)查表進(jìn)行深入分析，確定工作流程。這部分的任務(wù)較重，花費(fèi)的人力、物力相對較多。最后，根據(jù)已經(jīng)形成的工作流程圖，進(jìn)行內(nèi)部控制設(shè)置。（1）物理控制方面：①財(cái)產(chǎn)、物資實(shí)行歸口管理，大宗物資采購實(shí)行公開招標(biāo)。資產(chǎn)設(shè)備處設(shè)專人負(fù)責(zé)各類資產(chǎn)的驗(yàn)收、保管、領(lǐng)用。②部門已領(lǐng)用的各類資產(chǎn)調(diào)出、報(bào)廢要履行相關(guān)手續(xù)，經(jīng)資產(chǎn)設(shè)備處同意，交由資產(chǎn)設(shè)備處負(fù)責(zé)辦理。③資產(chǎn)設(shè)備處和資產(chǎn)使用部門對各類資產(chǎn)要平行登記，互相監(jiān)督，定期核對。④定期或不定期進(jìn)行資產(chǎn)清查，對于盤盈、盤虧資產(chǎn)要及時(shí)查明原因并按規(guī)定處理。⑤與財(cái)務(wù)部門隨時(shí)核對資產(chǎn)明細(xì)賬、總賬，保證賬賬相符、賬實(shí)相符。（2）不相容職責(zé)分離方面：①財(cái)務(wù)處根據(jù)工作需要及相互牽制原則設(shè)崗，制定崗位責(zé)任制，明確各崗位工作職責(zé)和權(quán)限。②嚴(yán)格審核會計(jì)人員上崗資格，建立崗位績效考核機(jī)制，對財(cái)務(wù)處各崗位進(jìn)行考核。③制定財(cái)務(wù)公開制度，增強(qiáng)財(cái)務(wù)工作透明度，規(guī)范高校財(cái)務(wù)的收支行為。（3）聯(lián)簽制度方面：①確定收費(fèi)管理責(zé)任制，各項(xiàng)事業(yè)收入出具的票據(jù)規(guī)范，嚴(yán)格執(zhí)行“收支兩條線”，事業(yè)收入全部繳存財(cái)政專戶。建立財(cái)務(wù)收支審批制度，明確財(cái)務(wù)收支審批人的權(quán)限和職責(zé)。②建章建制，明確審批人的審批范圍和額度。③高校舉債活動要經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)班子集體討論通過，有具體使用和償還計(jì)劃，且一旦制定不能隨意變更。④借款按計(jì)劃和規(guī)定用途使用。⑤與教職工切身利益相關(guān)的醫(yī)療保險(xiǎn)制度、結(jié)構(gòu)工資制度等需經(jīng)教職工代表大會審核通過。⑥會計(jì)審核人員認(rèn)真審核經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性，會計(jì)處理正確。

（四）加強(qiáng)信息溝通

良好的信息溝通有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果。信息溝通可以使信息需求者及時(shí)得到他所需要的信息。高?？梢越Y(jié)合自身在技術(shù)、設(shè)備方面的優(yōu)勢搭建高校信息化建設(shè)的平臺，將與高校各類經(jīng)濟(jì)活動有關(guān)的信息、數(shù)據(jù)，及時(shí)發(fā)布到該平臺之上，供其他信息需求者使用。這樣一方面實(shí)現(xiàn)了數(shù)字化校園的目標(biāo)，同時(shí)利用信息化的方法或手段進(jìn)行信息的溝通與交流，節(jié)省了人力、物力，增加部門之間相關(guān)業(yè)務(wù)的透明度，提高了辦事效率。

我們的目的是通過高校網(wǎng)絡(luò)平臺建設(shè)一套扁平化網(wǎng)絡(luò)管理體系。在高等學(xué)校內(nèi)部形成一個(gè)網(wǎng)狀的四通八達(dá)的信息溝通渠道，將財(cái)務(wù)管理、學(xué)生管理、人力資源管理、教學(xué)管理、科研管理全部集成在一起，摒棄原來以科層制為主的金字塔結(jié)構(gòu)，真正實(shí)現(xiàn)信息的無障礙溝通。相對于金字塔結(jié)構(gòu)，扁平化管理縮短了最高層和最底層的距離，減少了信息反饋和決策傳達(dá)的中間環(huán)節(jié)，能使上下級之間的溝通更加容易，使員工的創(chuàng)造力、閃光點(diǎn)能在盡量短的時(shí)間內(nèi)被捕捉到，并得到充分運(yùn)用。扁平化的網(wǎng)絡(luò)管理模式打破了原來科室的限制，越來越多的跨部門的協(xié)作小組取代了傳統(tǒng)的逐級匯報(bào)制度。這些小組靈活、機(jī)動，可隨時(shí)為應(yīng)對突發(fā)情況組合在一起，提高了高校的工作效率和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對能力。結(jié)合高校的實(shí)際，信息溝通與交流方面改進(jìn)的具體對策應(yīng)包括：（1）利用現(xiàn)有資源開發(fā)文件通知系統(tǒng)，接收功能覆蓋到高校所有計(jì)算機(jī)終端，保證各類通知發(fā)布的第一時(shí)間能盡可能多的被接收，減少基層部門內(nèi)部口頭傳達(dá)文件的機(jī)會。（2）除文件通知系統(tǒng)外，嘗試使用其他手段傳遞信息，包括網(wǎng)頁、QQ群、電子郵件等。（3）打破基層部門各自為政的局面，將各部門現(xiàn)有系統(tǒng)進(jìn)行整合，構(gòu)建信息平臺實(shí)現(xiàn)資源共享，保證各類信息隨用隨取，不必重復(fù)搜集。

（五）實(shí)施有效監(jiān)控

高校應(yīng)建立和完善監(jiān)督機(jī)制，以保證內(nèi)部控制系統(tǒng)得以持續(xù)、有效運(yùn)行。要采取多種監(jiān)督方式，尤其要注意做到層層監(jiān)督、互相監(jiān)督。要嚴(yán)密獎(jiǎng)懲制度，對于一切違反制度的行為，均應(yīng)予以及時(shí)懲戒。要強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)職能，同時(shí)注重將內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)相結(jié)合，互相促進(jìn)充分發(fā)揮監(jiān)督作用。

（1）抓好內(nèi)部審計(jì)。高校要充分發(fā)揮內(nèi)審的積極作用，提高高校管理者對內(nèi)部審計(jì)作用的重要性認(rèn)識，改變一些人對內(nèi)部審計(jì)工作的錯(cuò)誤看法。同時(shí)要加大審計(jì)人員的綜合素質(zhì)培訓(xùn)，使他們緊跟時(shí)代發(fā)展步伐，熟練運(yùn)用先進(jìn)的審計(jì)方法和手段，熟悉可能的被審計(jì)對象領(lǐng)域的相關(guān)知識，提高其審查能力。時(shí)代的發(fā)展要求審計(jì)隊(duì)伍不僅需要具備專業(yè)技能，而且要求其知識結(jié)構(gòu)要多元化。可以通過為審計(jì)隊(duì)伍配備專業(yè)經(jīng)濟(jì)管理人才、工程技術(shù)專業(yè)人才的方法，充實(shí)審計(jì)人員隊(duì)伍，提供審計(jì)能力。

（2）適當(dāng)引入外部審計(jì)。外部審計(jì)由于不牽扯上下級關(guān)系，往往客觀性、獨(dú)立性較強(qiáng)。高?？梢赃m當(dāng)?shù)匾胪獠繉徲?jì)對內(nèi)部審計(jì)工作做一定有益的補(bǔ)充。外部審計(jì)能克服當(dāng)前高校內(nèi)部審計(jì)人員少、知識結(jié)構(gòu)不合理的劣勢，同時(shí)通過互相學(xué)習(xí)，還可以在一定程度上起到提高內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)能力的作用。隨著社會的發(fā)展及教育改革的不斷深入，高校的資金業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，對于審計(jì)工作提出的挑戰(zhàn)越來越艱巨。為保證高校各類經(jīng)濟(jì)活動的正常開展，高校審計(jì)部門可以利用激烈的市場競爭，將一些不能及時(shí)辦理但又必須開展的審計(jì)項(xiàng)目委托給信譽(yù)好、資質(zhì)等級高的社會審計(jì)組織完成，或者通過高校間的聯(lián)審、互審來獲得優(yōu)質(zhì)價(jià)廉的審計(jì)服務(wù)，解決內(nèi)部審計(jì)實(shí)際工作中遇到的難題。

（3）設(shè)立專職會計(jì)稽核人員，經(jīng)常性地對日常會計(jì)核算工作進(jìn)行稽核，及時(shí)發(fā)現(xiàn)疏忽、錯(cuò)誤之處，并督促加以改正。通過稽核活動規(guī)范會計(jì)行為，提高會計(jì)資料質(zhì)量。

綜上所述，以COSO報(bào)告為基礎(chǔ)，運(yùn)用COSO報(bào)告的五要素分析建立高等學(xué)校內(nèi)部控制體系對于規(guī)范高校各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為，防范舞弊，堵塞漏洞，保證會計(jì)資料的真實(shí)準(zhǔn)確，保證高校資產(chǎn)完整具有重要的意義。

[1]中華人民共和國財(cái)政部.會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,1996.

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F234.3

A

1008—7974(2012)09—0023—03

本文系通化師范學(xué)院院級項(xiàng)目“基于COSO報(bào)告的高校內(nèi)部控制評價(jià)體系”的階段性成果。項(xiàng)目編號：201035

2012—05—09

閆世剛（1981-），吉林通化縣人，通化師范學(xué)院計(jì)財(cái)處財(cái)務(wù)科科長，碩士。

品風(fēng)）