中石油積分銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算研究

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（中國石油重慶銷售公司 重慶400067）

積分銷售是指企業(yè)在銷售商品時(shí)按照銷售金額或數(shù)量贈(zèng)送給顧客一定的積分，顧客可以在規(guī)定的有效期內(nèi)，在積滿一定數(shù)量或分值、達(dá)到企業(yè)規(guī)定的某些商品或服務(wù)的兌換條件時(shí)兌換企業(yè)或第三方提供的商品或服務(wù)，是企業(yè)的一種促銷方式。

一、加油卡積分業(yè)務(wù)概況

目前，中石油銷售公司加油卡積分主要有兩種情況：一是銷售附贈(zèng)積分，指銷售企業(yè)在向個(gè)人汽、柴油用戶銷售汽、柴油時(shí)贈(zèng)予的積分，包括促銷獎(jiǎng)勵(lì)積分；二是贈(zèng)送獎(jiǎng)勵(lì)積分，指不與具體銷售業(yè)務(wù)掛鉤的贈(zèng)送積分，包括推薦獎(jiǎng)勵(lì)積分、忠誠獎(jiǎng)勵(lì)積分、加油卡預(yù)存款積分等。

二、銷售積分會(huì)計(jì)處理方法及其選擇

目前，國內(nèi)外關(guān)于積分銷售的會(huì)計(jì)處理方法有三種：遞延收入法、預(yù)計(jì)負(fù)債法和商業(yè)折扣法。

（一）會(huì)計(jì)處理方法概述

1.遞延收入法。財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配，與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分或失效時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。

該方法可以理解為獎(jiǎng)勵(lì)給客戶的積分是由銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，是交易本身一個(gè)單獨(dú)可辨認(rèn)的組成元素，代表賦予顧客的一種權(quán)利，而顧客為了得到這一權(quán)利，事實(shí)上已經(jīng)在初始交易時(shí)支付了費(fèi)用。即顧客在初始交易時(shí)支付的款項(xiàng)不僅是為了獲得商品，也是為了獲得積分。

2.預(yù)計(jì)負(fù)債法?！秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——收入》中除了規(guī)定可使用遞延收入法以外，還規(guī)定可采用預(yù)計(jì)負(fù)債法，將提供積分獎(jiǎng)勵(lì)發(fā)生的成本確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債，即按取得貨款或應(yīng)收貨款全額確認(rèn)收入，未來提供免費(fèi)商品或服務(wù)發(fā)生的成本確認(rèn)為費(fèi)用，作為“預(yù)計(jì)負(fù)債”反映。當(dāng)客戶兌現(xiàn)獎(jiǎng)勵(lì)或兌現(xiàn)期限屆滿時(shí)，將相關(guān)金額沖減“預(yù)計(jì)負(fù)債”，以反映負(fù)債的減少或完結(jié)。

該方法可理解為積分銷售計(jì)劃的實(shí)質(zhì)僅僅是一項(xiàng)附屬于銷售業(yè)務(wù)的促銷活動(dòng)。當(dāng)顧客付費(fèi)購買產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)，就已經(jīng)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件，根據(jù)估計(jì)的積分兌換百分比即可估算出由于提供該獎(jiǎng)勵(lì)所引起的企業(yè)增量成本，并把該增量成本確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入銷售費(fèi)用。

3.商業(yè)折扣法。在我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界，還存在著商業(yè)折扣法，即在銷售商品并贈(zèng)送積分時(shí)，對(duì)贈(zèng)送的積分不作任何會(huì)計(jì)處理，直接按實(shí)際收到的銷售金額確定銷售收入。待客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，將客戶享受的積分優(yōu)惠作為一種商業(yè)折扣，沖減銷售收入。

該方法認(rèn)為授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分是一種促銷活動(dòng)，但在授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的此次銷售中，并沒有給予客戶實(shí)質(zhì)性的折扣優(yōu)惠，而是在客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，才實(shí)際給予客戶商業(yè)折扣，相應(yīng)地沖減銷售收入。

（二）會(huì)計(jì)處理方法的選擇

會(huì)計(jì)處理方法選擇的基本前提是要符合國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一規(guī)定。按照財(cái)會(huì)函 [2008]60號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的，應(yīng)當(dāng)采用遞延收入法。對(duì)于其他贈(zèng)送獎(jiǎng)勵(lì)積分的情況（不是在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予），我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏相應(yīng)的規(guī)定。對(duì)此，中石油銷售公司采用了預(yù)計(jì)負(fù)債法。筆者認(rèn)為該做法是合理的，原因如下：

第一，遞延收入法適用于企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的情況，此時(shí)銷售價(jià)款可在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配。但是，如果此時(shí)并未發(fā)生銷售業(yè)務(wù)，沒有相應(yīng)的銷售收入，談分配顯然是不可能的。

第二，商業(yè)折扣法不僅存在理論缺陷，在實(shí)務(wù)中也不合理。與遞延收入法沖減收入和預(yù)計(jì)負(fù)債法確認(rèn)費(fèi)用相比，商業(yè)折扣法顯然不符合謹(jǐn)慎性原則，沒有合理反映企業(yè)發(fā)生的承諾義務(wù)。同時(shí)，如果客戶消費(fèi)時(shí)使用積分的數(shù)額不同，會(huì)導(dǎo)致相同產(chǎn)品和數(shù)量的客戶折扣標(biāo)準(zhǔn)卻不一致，這與現(xiàn)實(shí)并不符合。

第三，公司由于其他原因贈(zèng)送獎(jiǎng)勵(lì)積分所承擔(dān)的義務(wù)符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件。因?yàn)楣举?zèng)送獎(jiǎng)勵(lì)積分后，便已經(jīng)承擔(dān)了一種現(xiàn)時(shí)義務(wù)，即為持卡人免費(fèi)提供一定數(shù)量的油品；履行該義務(wù)相應(yīng)地會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；其金額可以合理地、可靠地進(jìn)行計(jì)量，完全符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件。

三、銷售積分業(yè)務(wù)的具體會(huì)計(jì)核算

中石油銷售公司銷售積分業(yè)務(wù)包括積分配送、積分兌換、積分互換、積分失效等。由于銷售積分授予公司和消費(fèi)公司可能不同（可以在本地積分，異地消費(fèi)；也可是異地積分，本地消費(fèi)），因此加油卡積分業(yè)務(wù)的核算，既要考慮總公司的會(huì)計(jì)處理，也要涉及各地區(qū)分公司的會(huì)計(jì)處理。中石油由省公司、市級(jí)公司和縣級(jí)經(jīng)營部共同構(gòu)成一個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體，各個(gè)責(zé)任中心只是總部一級(jí)核算下的子作業(yè)單元，各個(gè)責(zé)任中心的收入、支出都是總部公司總收入和總支出的組成部分，中石油在處理地區(qū)和總部的內(nèi)部資金流動(dòng)時(shí)，用“內(nèi)部存款——總部”和“內(nèi)部存入款——地區(qū)公司”這兩個(gè)科目予以反映。

（一）積分配送業(yè)務(wù)

配送積分是指企業(yè)通過銷售或者不與具體銷售業(yè)務(wù)掛鉤的方式，向客戶贈(zèng)予的積分。

1.銷售附贈(zèng)積分。應(yīng)將銷售油品取得的貨款在油品銷售所產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配。按獎(jiǎng)勵(lì)積分分配的金額，公司總部借記“內(nèi)部存入款——積分贈(zèng)送省公司”科目，貸記“遞延收益——加油卡積分”科目。地區(qū)公司借記“主營業(yè)務(wù)收入——銷售收入——油品及品號(hào)（紅字金額）”科目，貸記“內(nèi)部存款——總部存款”科目。

2.贈(zèng)送獎(jiǎng)勵(lì)積分。應(yīng)將贈(zèng)送的獎(jiǎng)勵(lì)積分金額（贈(zèng)送積分?jǐn)?shù)量×0.003元）記入“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。具體會(huì)計(jì)處理為：總部借記“內(nèi)部存入款——積分贈(zèng)送省公司”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債——其他預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。地區(qū)公司借記“銷售費(fèi)用——公司宣傳費(fèi)——促銷費(fèi)”科目，貸記“內(nèi)部存款——總部存款”科目。

（二）積分兌換業(yè)務(wù)

中石油銷售積分既可以兌換油品或便利店商品，也可以用來兌換其他服務(wù)券。目前，中石油銷售公司在探討兌換油品或便利店商品的會(huì)計(jì)核算時(shí)區(qū)分了兩種情況分別處理：

一是銷售附贈(zèng)積分的兌換業(yè)務(wù)，具體會(huì)計(jì)處理為：總部借記“遞延收益——加油卡積分”科目，貸記“內(nèi)部存入款——兌換積分省公司”科目。地區(qū)公司借記“內(nèi)部存款——總部存款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

二是贈(zèng)送積分的兌換業(yè)務(wù)，具體會(huì)計(jì)處理為：總部借記“預(yù)計(jì)負(fù)債——其他預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，貸記“內(nèi)部存入款——兌換積分省公司”科目。地區(qū)公司借記“內(nèi)部存款——總部存款”和“銷售費(fèi)用——公司宣傳費(fèi)——促銷費(fèi)”（藍(lán)字或紅字金額）科目，貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。其中，銷售費(fèi)用調(diào)整的金額=兌換積分?jǐn)?shù)量×0.003元-庫存商品成本。

中石油銷售公司認(rèn)為，企業(yè)最終計(jì)入“銷售費(fèi)用”的金額應(yīng)該是贈(zèng)送積分所兌換的庫存商品（油品或便利店商品）成本，因此需將按售價(jià)計(jì)算的積分與庫存商品成本的差額調(diào)整原確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)同時(shí)確認(rèn)的銷售費(fèi)用。筆者認(rèn)為，贈(zèng)送積分所兌換的庫存商品已經(jīng)離開企業(yè)，帶來了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益（促銷收益），符合商品銷售收入的確認(rèn)條件，應(yīng)按售價(jià)確認(rèn)收入，而不是沖減庫存商品。相應(yīng)地，最終計(jì)入銷售費(fèi)用的金額應(yīng)是庫存商品的售價(jià)，不需調(diào)整銷售費(fèi)用。這種處理既方便可行，也符合企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)?！币虼?，筆者認(rèn)為，地區(qū)公司正確的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該是：借記“內(nèi)部存款——總部存款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入"和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

中石油銷售公司在客戶通過積分兌換汽車服務(wù)券時(shí)，應(yīng)沖減相應(yīng)的“遞延收益”或“預(yù)計(jì)負(fù)債”，同時(shí)增加“預(yù)收賬款”。具體會(huì)計(jì)處理為：總部借記“遞延收益——加油卡積分”或“預(yù)計(jì)負(fù)債——其他預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，貸記“內(nèi)部存入款——兌換積分省公司”科目。地區(qū)公司借記“內(nèi)部存款——總部存款”科目，貸記“預(yù)收賬款——消費(fèi)券”科目。當(dāng)客戶實(shí)際消費(fèi)汽車服務(wù)券時(shí)，加油卡積分轉(zhuǎn)換成的汽車服務(wù)券與客戶正常購買的汽車服務(wù)券沒有區(qū)別，因此根據(jù)加油卡系統(tǒng)提供的汽車服務(wù)券的消費(fèi)金額，地區(qū)公司借記“預(yù)收賬款——消費(fèi)券”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入——加油站其他業(yè)務(wù)——汽車美容服務(wù)”科目。

值得注意的是，對(duì)消費(fèi)積分業(yè)務(wù)，在使用積分兌換商品、購物券或代金券時(shí)，不得對(duì)返券或贈(zèng)品再單獨(dú)開具增值稅發(fā)票。

（三）積分互換業(yè)務(wù)

中石油客戶不僅可以在中石油內(nèi)部兌換積分，還可以和企業(yè)有業(yè)務(wù)來往的其他大型企業(yè)兌換積分。中石油銷售公司采用“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”兩個(gè)科目核算公司與其他企業(yè)因積分互換所產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。但筆者并不認(rèn)同這種處理方法，因?yàn)閼?yīng)收賬款是企業(yè)因銷售商品、材料、提供勞務(wù)等，向購貨單位收取的款項(xiàng)，是伴隨企業(yè)的銷售行為發(fā)生而形成的一項(xiàng)債權(quán)；應(yīng)付賬款是指因購買材料、商品或接受勞務(wù)供應(yīng)等而發(fā)生的債務(wù)。而中石油銷售公司與其他大型企業(yè)的積分互換，并未涉及銷售、勞務(wù)的發(fā)生，不滿足“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”的確認(rèn)條件，應(yīng)采用“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”核算，更能體現(xiàn)交易實(shí)質(zhì)。

1.加油卡客戶用積分兌換其他企業(yè)的積分?？蛻粲糜趦稉Q其他企業(yè)積分所減少的加油卡銷售附贈(zèng)積分?jǐn)?shù)量和獎(jiǎng)勵(lì)積分?jǐn)?shù)量，中石油銷售公司一方面減少“遞延收益”或“預(yù)計(jì)負(fù)債”，同時(shí)將增加對(duì)其他企業(yè)的結(jié)算義務(wù)，增加“其他應(yīng)付款”。具體會(huì)計(jì)處理為：總部借記“遞延收益”或“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，貸記“內(nèi)部存入款——兌換積分省公司”科目。地區(qū)公司借記“內(nèi)部存款——總部存款”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目。

2.其他企業(yè)客戶用其客戶卡積分兌換中石油加油卡積分。其他企業(yè)客戶用其客戶卡積分兌換中石油加油卡積分，中石油銷售公司一方面應(yīng)該增加“遞延收益”，另一方面增加“其他應(yīng)收款”。具體會(huì)計(jì)處理為：總部借記“內(nèi)部存入款——兌換積分省公司”科目，貸記“遞延收益”或“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。地區(qū)公司借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“內(nèi)部存款——總部存款”科目。

（四）積分失效業(yè)務(wù)

如果客戶未在一定期限內(nèi)兌換積分，則企業(yè)可以清零失效的積分，進(jìn)而確認(rèn)收益或沖減費(fèi)用。加油卡系統(tǒng)每半年根據(jù)積分卡有效期清零情況，向財(cái)務(wù)提供銷售附贈(zèng)積分和獎(jiǎng)勵(lì)積分的失效數(shù)量，具體會(huì)計(jì)處理為：總部借記“遞延收益”或“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，貸記“內(nèi)部存入款——積分贈(zèng)送省公司”科目。地區(qū)公司借記“內(nèi)部存款——總部存款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”或“銷售費(fèi)用”科目。