再保險(xiǎn)分出業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的探討

（蘇州中惠會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司 江蘇蘇州215011）

再保險(xiǎn)的基礎(chǔ)是原保險(xiǎn)。再保險(xiǎn)（reinsurance）也稱分保，是保險(xiǎn)人通過與其他保險(xiǎn)人簽訂分保合同，將原保險(xiǎn)合同的部分風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任向其他保險(xiǎn)人進(jìn)行保險(xiǎn)的行為。再保險(xiǎn)分出業(yè)務(wù)是保險(xiǎn)公司分散風(fēng)險(xiǎn)的重要手段，也是保險(xiǎn)公司的重要業(yè)務(wù)，對(duì)保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重要影響。因此，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》（以下簡(jiǎn)稱再保險(xiǎn)準(zhǔn)則）中專門設(shè)立一章來規(guī)范再保險(xiǎn)分出業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。

一、再保險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算

再保險(xiǎn)準(zhǔn)則第五條要求再保險(xiǎn)分出人不能將再保險(xiǎn)分出業(yè)務(wù)形成的負(fù)債和資產(chǎn)與原保險(xiǎn)業(yè)務(wù)形成的負(fù)債和資產(chǎn)相互抵消，也不應(yīng)當(dāng)將再保險(xiǎn)合同形成的收入或費(fèi)用與相關(guān)聯(lián)的原保險(xiǎn)合同形成的費(fèi)用或收入相互抵銷。在這個(gè)思路的指導(dǎo)下，再保險(xiǎn)分出業(yè)務(wù)涉及的賬戶主要包括：分出保費(fèi)、應(yīng)收分保賬款、應(yīng)付分保賬款、攤回分保費(fèi)用、攤回賠付成本、應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備、提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、應(yīng)收分保未決賠款準(zhǔn)備金、攤回未決賠款準(zhǔn)備金。

再保險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)再保險(xiǎn)分出業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算主要分為5個(gè)部分：分出保費(fèi)、攤回分保費(fèi)用、攤回賠付成本、應(yīng)收分保準(zhǔn)備金、再保險(xiǎn)合同損益的調(diào)整。這5個(gè)部分包括了某項(xiàng)具體再保險(xiǎn)分出業(yè)務(wù)從產(chǎn)生到終止的全部業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，也涵蓋了再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)合同的主要條款。按照再保險(xiǎn)準(zhǔn)則要求，再保險(xiǎn)分出公司應(yīng)該依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制在確認(rèn)原保險(xiǎn)合同保費(fèi)時(shí)，根據(jù)再保險(xiǎn)合同約定將分出保險(xiǎn)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，并同時(shí)形成對(duì)再保險(xiǎn)分入公司的負(fù)債——應(yīng)付分保賬款；也要根據(jù)再保險(xiǎn)合同的約定將應(yīng)向再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)分入方收取的攤回分保費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，并同時(shí)形成對(duì)再保險(xiǎn)分入公司的債權(quán)——應(yīng)收分保賬款。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，再保險(xiǎn)準(zhǔn)則要求再保險(xiǎn)分出人，應(yīng)該在調(diào)整原保險(xiǎn)合同未到期責(zé)任準(zhǔn)備金余額的同時(shí)根據(jù)再保險(xiǎn)合同約定調(diào)整應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金余額；應(yīng)該在調(diào)整原保險(xiǎn)合同未決賠款準(zhǔn)備金的同時(shí)根據(jù)再保險(xiǎn)合同約定調(diào)整應(yīng)收分保未決賠款準(zhǔn)備金。調(diào)整的提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、攤回未決賠款準(zhǔn)備金均計(jì)入當(dāng)期損益。

二、再保險(xiǎn)準(zhǔn)則中分出業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算存在的缺陷

（一）再保險(xiǎn)準(zhǔn)則分出業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算信息沒有體現(xiàn)再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)分散風(fēng)險(xiǎn)的本質(zhì)

再保險(xiǎn)在原保險(xiǎn)基礎(chǔ)上以保險(xiǎn)合約的方式進(jìn)一步分散風(fēng)險(xiǎn)，是保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的第二次分散。通過再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，可以使保險(xiǎn)中的風(fēng)險(xiǎn)分散程度更高，風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任更加細(xì)化。再保險(xiǎn)正是基于原保險(xiǎn)人經(jīng)營(yíng)中分散風(fēng)險(xiǎn)的需要而產(chǎn)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)。從法律形式來看，再保險(xiǎn)是保險(xiǎn)人之間的法律關(guān)系，再保險(xiǎn)的整個(gè)契約制定過程并不需要投保人等其他利益相關(guān)者參與。但是從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上來看，再保險(xiǎn)對(duì)保險(xiǎn)人、投保人等原保險(xiǎn)合同參與者會(huì)產(chǎn)生重要影響。如果保險(xiǎn)人無力承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，將極有可能會(huì)使投保人等其他原保險(xiǎn)合同利益相關(guān)者受損，再保險(xiǎn)使投保人的權(quán)益更有保障，而原保險(xiǎn)人也分散了風(fēng)險(xiǎn)。因此，再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)本質(zhì)上是原保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的拆分，保險(xiǎn)人與其他保險(xiǎn)人按照再保險(xiǎn)合同分別承擔(dān)責(zé)任、各自享有收益，也使得投保人等其他利益相關(guān)者的保險(xiǎn)保障程度更高。

根據(jù)再保險(xiǎn)準(zhǔn)則，再保險(xiǎn)合同是指一個(gè)保險(xiǎn)人（再保險(xiǎn)分出人）分出一定的保費(fèi)給另一個(gè)保險(xiǎn)人 （再保險(xiǎn)接受人），再保險(xiǎn)接受人對(duì)再保險(xiǎn)分出人由原保險(xiǎn)合同所引起的賠付成本及其他相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行補(bǔ)償?shù)谋ｋU(xiǎn)合同。可見，再保險(xiǎn)準(zhǔn)則中的再保險(xiǎn)也突出了原保險(xiǎn)合同在保險(xiǎn)人之間拆分的特征。再保險(xiǎn)合同是在原保險(xiǎn)合同已經(jīng)成立的條件下，通過拆分的方式使其他保險(xiǎn)公司承擔(dān)一定保險(xiǎn)責(zé)任來分散原保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)。

在前述再保險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)分出業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算中，再保險(xiǎn)分出業(yè)務(wù)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用均為單獨(dú)核算，相關(guān)的原保險(xiǎn)業(yè)務(wù)形成的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)和負(fù)債在會(huì)計(jì)核算上未得到體現(xiàn)。盡管再保險(xiǎn)準(zhǔn)則要求在確認(rèn)原保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入和計(jì)提相關(guān)準(zhǔn)備金的同時(shí)計(jì)算并確認(rèn)再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的分出保費(fèi)、攤回分保費(fèi)用、攤回賠付成本、提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、攤回未決賠款準(zhǔn)備金，但從再保險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)分出業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算表現(xiàn)的信息來看，再保險(xiǎn)分出業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)與收益幾乎完全獨(dú)立于原保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)與收益。這體現(xiàn)了再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)法律形式上的特征——再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)相對(duì)獨(dú)立于原保險(xiǎn)業(yè)務(wù)。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)是對(duì)原保險(xiǎn)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分散，再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成的信息應(yīng)該能夠體現(xiàn)再保險(xiǎn)分散原保險(xiǎn)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的特征。再保險(xiǎn)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)核算規(guī)則形成的會(huì)計(jì)信息未能充分體現(xiàn)這個(gè)特征。

（二）夸大再保險(xiǎn)分出公司的資產(chǎn)規(guī)模

再保險(xiǎn)準(zhǔn)則要求將再保險(xiǎn)形成的資產(chǎn)和負(fù)債單獨(dú)核算，不能與原保險(xiǎn)形成的資產(chǎn)和負(fù)債相互抵消。為此，再保險(xiǎn)準(zhǔn)則在確認(rèn)分出業(yè)務(wù)保費(fèi)時(shí)將分出保費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益并且同時(shí)確認(rèn)為應(yīng)付分保賬款；在確認(rèn)攤回分保費(fèi)用、攤回賠付成本的同時(shí)確認(rèn)應(yīng)收分保賬款；在計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金時(shí)確認(rèn)應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金；在計(jì)提攤回未決賠款準(zhǔn)備金時(shí)確認(rèn)應(yīng)收分保未決賠款準(zhǔn)備金。應(yīng)付分保賬款是負(fù)債類賬戶，應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收分保未決賠款準(zhǔn)備金則屬于資產(chǎn)類賬戶。也就是說，按照再保險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)分出保險(xiǎn)業(yè)務(wù)核算的規(guī)則，原保險(xiǎn)確認(rèn)的資產(chǎn)沒有減少，而在相應(yīng)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)要確認(rèn)再保險(xiǎn)分出業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)，那么從總量上來看，資產(chǎn)總量將由此增加。

從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，原保險(xiǎn)業(yè)務(wù)與再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)存在天然的聯(lián)系，可以將原保險(xiǎn)與再保險(xiǎn)作為一個(gè)整體來分析。如果將原保險(xiǎn)和相關(guān)再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)作為一個(gè)整體來對(duì)待，那么原保險(xiǎn)業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)應(yīng)該是整個(gè)業(yè)務(wù)的資產(chǎn)總額，再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)只是從這個(gè)整體資產(chǎn)總額中分出一部分給其他保險(xiǎn)公司，從而達(dá)到分散風(fēng)險(xiǎn)的目的。會(huì)計(jì)核算應(yīng)該能夠反映這種情況，但是再保險(xiǎn)準(zhǔn)則忽略了再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是分出保險(xiǎn)公司與分入保險(xiǎn)公司分享原保險(xiǎn)業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)、分別承擔(dān)原保險(xiǎn)業(yè)務(wù)形成的賠償責(zé)任情況，隔離了再保險(xiǎn)與原保險(xiǎn)應(yīng)該存在的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。再保險(xiǎn)準(zhǔn)則要求在原保險(xiǎn)資產(chǎn)總額不減少的情況下，確認(rèn)再保險(xiǎn)分出業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)，由此會(huì)計(jì)核算生成的財(cái)務(wù)報(bào)告就很有可能夸大再保險(xiǎn)分出公司財(cái)務(wù)報(bào)告的資產(chǎn)規(guī)模。

三、再保險(xiǎn)準(zhǔn)則中分出業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)

會(huì)計(jì)核算的目的是形成有利于利益相關(guān)者決策的會(huì)計(jì)信息。再保險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)分出業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成的信息沒有能夠充分反映再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的本質(zhì)特征，極有可能夸大再保險(xiǎn)分出公司財(cái)務(wù)報(bào)告的資產(chǎn)規(guī)模，因此應(yīng)該改進(jìn)再保險(xiǎn)分出業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。

如前所述，再保險(xiǎn)準(zhǔn)則中分出業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算缺陷的根源在于要求再保險(xiǎn)分出業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)、負(fù)債不能與相關(guān)原保險(xiǎn)確認(rèn)的資產(chǎn)相互抵消。這樣就隔離了再保險(xiǎn)與原保險(xiǎn)存在的天然經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。因此，要改進(jìn)再保險(xiǎn)分出業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算就應(yīng)該將再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)與原保險(xiǎn)業(yè)務(wù)作為一個(gè)整體來分析，以原保險(xiǎn)業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)作為再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)核算的起點(diǎn)：再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)和負(fù)債均以原保險(xiǎn)資產(chǎn)價(jià)值作為基礎(chǔ)。當(dāng)原保險(xiǎn)業(yè)務(wù)完成時(shí)，再保險(xiǎn)分出公司和接收公司之間經(jīng)濟(jì)往來也隨之結(jié)束。同時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)告中能夠單獨(dú)體現(xiàn)再保險(xiǎn)的相關(guān)業(yè)務(wù)信息。這就要求改進(jìn)后的再保險(xiǎn)分出業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算應(yīng)該能夠提供完整的再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的信息，使再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)不致于淹沒于原保險(xiǎn)業(yè)務(wù)中。

為此，需要在應(yīng)收保費(fèi)賬戶下設(shè)立二級(jí)賬戶分保往來，并在分保往來下設(shè)置分保賬款、攤回分保賬款、攤回分保賠付賬款、應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、應(yīng)收分保未決賠款準(zhǔn)備金5個(gè)三級(jí)明細(xì)賬戶。利用這些明細(xì)賬戶可以核算再保險(xiǎn)分出業(yè)務(wù)中形成的所有資產(chǎn)和負(fù)債。主要業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算如下：（1）分出保費(fèi)核算時(shí)：借記“分出保費(fèi)”科目，貸記“應(yīng)收保費(fèi)——分保往來——分保賬款”科目；（2）攤回分保費(fèi)用時(shí)：借記 “應(yīng)收保費(fèi)——分保往來——攤回分保賬款”科目，貸記“攤回分保費(fèi)用”科目；（3）攤回賠付成本時(shí)：借記“應(yīng)收保費(fèi)——分保往來——攤回分保賠付賬款”科目，貸記“攤回賠付支出”科目；（4）計(jì)提分保準(zhǔn)備金時(shí)：借記“應(yīng)收保費(fèi)——分保往來——應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”科目，貸記“提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”科目；（5）確認(rèn)未決賠款準(zhǔn)備金時(shí)：借記“應(yīng)收保費(fèi)——分保往來——應(yīng)收分保未決賠款準(zhǔn)備金”科目，貸記“攤回未決賠款準(zhǔn)備金”科目。

通過在應(yīng)收保費(fèi)下設(shè)置分保往來及其三級(jí)明細(xì)賬戶，使得分保往來及所屬三級(jí)明細(xì)賬戶的余額合并計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收保費(fèi)項(xiàng)目，避免夸大資產(chǎn)規(guī)模。同時(shí)附注中詳細(xì)說明分保往來及所屬三級(jí)明細(xì)賬戶的內(nèi)容，以單獨(dú)提供完整的再保險(xiǎn)分出業(yè)務(wù)信息。