同一控制下企業(yè)合并在新設企業(yè)中的應用

詹 娟

隨著集團企業(yè)重組并購業(yè)務的逐漸增多，企業(yè)間的合并業(yè)務更為多樣化，本文根據《企業(yè)會計準則講解》對同一控制下企業(yè)合并處理的說明，結合筆者在編制2011年合并會計報表的實務體會，闡述同一控制下企業(yè)合并在新設企業(yè)重組存續(xù)企業(yè)時的具體應用。

一、企業(yè)重組情況介紹

A公司和B公司均為集團公司所屬全資二級子公司，其中A公司為2011年新設立，B公司為存續(xù)子公司。B公司下屬兩戶全資企業(yè)，分別為甲公司和乙公司，2011年集團公司進行戰(zhàn)略重組，A公司收購了B公司下屬的甲、乙公司，重組后，A公司下屬兩戶子企業(yè)，B公司成為單戶企業(yè)。從整個重組事項看，2011年度集團公司、甲公司及乙公司財務報表不受影響，但A公司由原先的單戶企業(yè)變成一個含母公司共三戶企業(yè)的合并報表，B公司由合并企業(yè)變成單戶企業(yè)，該事項屬于同一控制下的企業(yè)合并。

二、同一控制下企業(yè)合并的處理原則

按照《企業(yè)會計準則》的要求，同一控制下企業(yè)合并的處理應遵循以下原則：

1.合并方在合并中確認取得的被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債；

2.合并方在合并中取得的被合并方各項資產、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變；

3.合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值與為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，應當調整所有者權益相關項目，不計入企業(yè)合并當期損益。

4.對于同一控制下的控股合并，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，體現在其合并財務報表上，即由合并后形成的母子公司構成的報告主體，無論是其資產規(guī)模還是其經營成果都應持續(xù)計算。

編制合并財務報表時，應當對合并資產負債表的期初數進行調整，同時應當對比較報表的相關項目進行調整，視同合并后的報告主體在以前期間一直存在。合并資產負債表的留存收益項目，應當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應實現的盈余公積和未分配利潤的情況。

根據以上原則要求，編制2011年財務報表時，A公司及下屬甲乙兩個子公司構成的合并報告主體，應視同最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，即在集團公司對甲乙公司有控制權時即一直存在，因此雖A公司2011年新成立，其單戶報表無年初數及上年數，但合并報表中應具有期初數及上年數。

即合并資產負債表中資產及負債的年初數由甲乙兩戶企業(yè)的年初數合并構成，權益類項目，因母公司無實收資本，兩戶子企業(yè)的實收資本及資本公積合并在“資本公積”項目中填列，盈余公積及未分配利潤項目直接以匯總數反映在合并資產負債表中。合并利潤表則以兩戶子企業(yè)數據直接合并反映在相應報表項目中。期末數據則按正常程序合并抵消。

三、實際操作中的運用

A公司、甲公司及乙公司2011年度單戶財務報表主要項目情況如下：

資產負債表期初數：A公司于2011年新成立，資產負債表年初數為0；甲公司資產負債表年初數列示資產總額78713.07萬元，所有者權益項目分別為實收資本5000萬元，資本公積2530.55萬元，盈余公積3088.23萬元，未分配利潤20895.38萬元；乙公司資產負債表年初數列示資產總額52769.24萬元，所有者權益項目分別為實收資本14443.39萬元，資本公積111.64萬元，未分配利潤-2887.24萬元。

利潤表上年數：A公司利潤表上年數為0；甲公司營業(yè)總收入47107.72萬元，利潤總額4933.64萬元，歸屬于母公司所有者的凈利潤3126.26萬元；乙公司營業(yè)總收入21042.15萬元，利潤總額2355.58萬元，歸屬于母公司所有者的凈利潤1548.03萬元。

資產負債表期末數：A公司資產負債表年末數列示資產總計291459.82萬元，其中對甲乙公司的長期股權投資44186.95萬元，所有者權益項目分別為實收資本200000萬元，未分配利潤-872.30萬元；甲公司資產負債表年末數列示資產總計157114.98萬元，所有者權益項目分別為實收資本5000萬元，資本公積2530.55萬元，盈余公積3088.23萬元，未分配利潤20009.20萬元；乙公司資產負債表年末數列示資產總額41493.21萬元，所有者權益項目分別為實收資本14443.39萬元，資本公積111.64萬元，未分配利潤-2378.91萬元。

利潤表本年數：A公司利潤表本年數為營業(yè)總收入830.12萬元，利潤總額-113.07萬元，歸屬于母公司所有者的凈利潤-872.30萬元；甲公司營業(yè)總收入21821.42萬元，利潤總額4243.74萬元，歸屬于母公司所有者的凈利潤886.17萬元；乙公司營業(yè)總收入18137.50萬元，利潤總額-2669.59萬元，歸屬于母公司所有者的凈利潤-3491.68萬元。

補充資料：A公司以2010年12月31日甲乙兩公司的凈資產44186.95萬元為對價收購甲乙兩公司，期初甲乙公司間往來款為10498.53萬元，期末A公司及甲乙公司三戶企業(yè)間往來款余額共53648.21萬元，除往來款外無其他關聯(lián)方交易。

2011年12月31日 金額單位：萬元

在編制A公司合并報表時，資產負債表期初合并只需抵消甲乙兩公司之間的往來，期末除抵消往來款外，還需將A公司對甲乙公司的長期股權投資按照權益法核算進行模擬，確認甲乙兩公司2011年當年虧損4377.85萬元后，再將長期股權投資與甲乙公司的權益進行抵消，合并資產負債表中權益項目中實收資本為母公司A公司的實收資本金額，未分配利潤項目為A公司單戶報表形成的未分配利潤加上權益法模擬確認對甲乙公司投資損失產生的未分配利潤；因三戶企業(yè)間無關聯(lián)方交易，且A公司對甲乙公司的持股比例為100%，A公司權益法核算后凈利潤數為單戶報表形成的凈利潤與甲乙公司2011年度產生凈利潤之和。具體合并抵消分錄不做贅述，最終A公司2011年度合并會計報表主要項目數據為：