淺論核算口徑對成本費用率的影響

◎上海航天技術(shù)基礎(chǔ)研究所 宋景巖

成本費用率即成本費用占營業(yè)收入的比率，是指企業(yè)的成本費用總額與營業(yè)總收入之比，反映了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中成本費用投入與營業(yè)收入之間的關(guān)系，用來評價企業(yè)投入產(chǎn)出水平、盈利質(zhì)量和成本管理水平。一般來說，成本費用率高于100%，就意味著企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的虧損，企業(yè)獲得的營業(yè)收入不能彌補所投入的成本費用；成本費用率越低，企業(yè)的投入產(chǎn)出比越高，企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的獲利能力越強。

現(xiàn)代企業(yè)已將低成本競爭作為普遍性的戰(zhàn)略選擇，而成本費用率恰是評價企業(yè)成本管理水平的重要標志，是檢驗企業(yè)經(jīng)濟運行質(zhì)量的關(guān)鍵指標。因此，成本費用率已成為企業(yè)（尤其是國有企業(yè)）績效評價的主要指標之一，如何實現(xiàn)對成本費用率的管理也成為企業(yè)經(jīng)營管理的迫切需求。

成本費用率作為一種反映企業(yè)經(jīng)濟運行狀況的綜合性財務(wù)指標，本質(zhì)上是由企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的盈利能力決定的，而企業(yè)的盈利能力往往取決于企業(yè)所處行業(yè)、產(chǎn)品生命周期、經(jīng)營管理水平等眾多因素。目前，很多企業(yè)管理成本費用率往往是采取厲行節(jié)約等作業(yè)層面上的臨時性措施，其作用微乎其微，無法從根本上提升企業(yè)的盈利能力，也就無法從本質(zhì)上控制成本費用率。

從另一個角度來講，成本費用率是一種反映企業(yè)財務(wù)狀況的會計信息和計算指標，核算口徑對成本費用率的高低有重要影響。筆者嘗試從核算口徑和核算方法角度進行探討，以期滿足企業(yè)經(jīng)營層對成本費用率指標管理的需要。

在成本費用率的計算公式中，成本費用總額包括營業(yè)成本、營業(yè)稅金、營業(yè)費用、管理費用、財務(wù)費用等，不包括資產(chǎn)減值損失、營業(yè)外支出；營業(yè)總收入包括主營業(yè)務(wù)收入和其它業(yè)務(wù)收入，不包括投資收益、營業(yè)外收入、公允價值變動損益。從中可以看出，企業(yè)總支出在成本費用總額與投資成本和營業(yè)外支出之間的合理分配、核算，以及企業(yè)總收入在營業(yè)總收入與投資收益和營業(yè)外收入之間的合理分配、核算，將對企業(yè)成本費用率的高低產(chǎn)生直接的影響。但企業(yè)在核算和計算成本費用率時往往忽視了核算口徑和核算方法的影響，加之一些規(guī)定的不合理，導致成本費用率虛高以及成本費用率在不同企業(yè)之間可比性差等現(xiàn)象普遍存在，嚴重扭曲了成本費用率所代表的信息內(nèi)涵。

筆者結(jié)合以下實例，試說明核算口徑、核算方法對成本費用率的影響。

一是企業(yè)的盈余管理對成本費用率產(chǎn)生直接影響。

盈余管理是企業(yè)的普遍行為，其目標是為控制企業(yè)的利潤，一般的實現(xiàn)途徑是通過提前或延遲確定收入以及延遲或提前確認成本費用的方式。顯然，盈余管理將對成本費用率產(chǎn)生直接的影響，也是企業(yè)管理成本費用率的最常見手段。

二是研究、策劃和認定收入的性質(zhì)，合理辨別收入是屬于業(yè)務(wù)收入還是投資收益，將對成本費用率產(chǎn)生直接影響。

現(xiàn)代企業(yè)的收入基本都與投資行為相關(guān)，屬于投資性質(zhì)的收入越來越多，對企業(yè)的很多經(jīng)濟業(yè)務(wù)來說，是歸屬于投資行為還是歸屬于經(jīng)營行為是很難區(qū)別的。很多經(jīng)濟業(yè)務(wù)是混合行為，對于這些業(yè)務(wù)形成的收入如果一概作為投資收益核算，有可能人為地提高了成本費用率；如果盡可能將混合業(yè)務(wù)行為形成的收入作為業(yè)務(wù)收入核算，將有效地降低成本費用率。

例如，上海某航天房產(chǎn)公司的某一項目2011年全部完成后，項目凈收益為9,700萬元。在計算成本費用率過程中，一種主張認為是投資行為，其凈收益應作為投資收益核算，那么當年該公司的成本費用率將超過150%；另一種主張認為應將該項目的凈收益作為營業(yè)收入核算，從該項目的業(yè)務(wù)實質(zhì)上分析，項目的收益符合營業(yè)收入的性質(zhì)，應當作為營業(yè)收入核算，那么當年該公司的成本費用率將不超過20%。從這個案例中可以看出，合理辨別、區(qū)分收入是營業(yè)收入還是投資收益，對成本費用率的影響是巨大的。

三是虛構(gòu)交易、內(nèi)部交易不抵消等營業(yè)收入指標的籌劃行為將導致成本費用率指標虛高。

營業(yè)收入指標是企業(yè)績效考核評價的關(guān)鍵指標，很多企業(yè)為實現(xiàn)這一指標，采取了一些虛構(gòu)交易、內(nèi)部交易不抵消的方式來提高營業(yè)收入指標，但在一定程度上造成了成本費用率指標的虛高。

例如，某研究院的成本費用總額為90億元，營業(yè)收入為100億元，成本費用率為90%。該研究院為提高營業(yè)收入指標，采用虛構(gòu)交易、內(nèi)部交易的方式將營業(yè)收入提高到130億元，同時成本費用總額為120億元，使得成本費用率變?yōu)?2.3%，造成該研究院的成本費用率虛高了2.3個百分點。

四是事業(yè)單位上交收益核算的不合理虛增了成本費用率。

事業(yè)單位上交收益和國有資本收益從本質(zhì)上看是一種利潤分配的行為，但按現(xiàn)行規(guī)定應在其它業(yè)務(wù)支出科目核算，不作為利潤分配核算，這種不合理的規(guī)定導致了上交收益越多，成本費用率越高，使事業(yè)單位的成本費用率指標嚴重扭曲。

例如，某研究所營業(yè)總收入為10,000萬元，真實的成本費用總額為9,000萬元，按上級要求上交收益和國有資本收益500萬元。如果將上交的收益和國有資本收益作為利潤分配核算，該研究所的成本費用率為90%；按現(xiàn)行規(guī)定將上交收益和國家資本收益在其它業(yè)務(wù)支出中核算，該研究所的成本費用率為95%，使得成本費用率虛增了5個百分點。這種核算處理上的不合理，不能客觀反映真實的成本費用率，造成成本費用率指標所反映的會計信息失真。筆者建議對不合理的核算口徑進行改革。

五是研究、策劃政府補貼、稅收返還、土地轉(zhuǎn)讓等收入的性質(zhì)，并盡可能將其納入營業(yè)收入的核算范疇，可有效降低成本費用率。

近些年，隨著國家對節(jié)能環(huán)保、新能源、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、技術(shù)開發(fā)項目支持力度的加大，企業(yè)從政府部門獲得的項目配套資金、科研經(jīng)費、項目貸款貼息、稅收返還等收入越來越多。對部分企業(yè)來說，這部分收入占總收入的比重也是相當大的，對這部分來源于政府的收入，按企業(yè)核算慣例（政府補助準則）一般是作為營業(yè)外收入核算，這種核算口徑會導致部分企業(yè)成本費用率的過高。

例如，某太陽能工程中心的年科研收入和產(chǎn)品銷售收入總計5,000萬元，其中來自政府部門的科研收入1,000萬元，成本費用總額4,500萬元，利潤500萬元。如果對來源于政府部門的科研收入按政府補助性質(zhì)作為營業(yè)外收入核算，該太陽能工程中心的成本費用率為112.5%；如果對來源于政府部門的科研收入視同市場行為，同其它來源的科研收入一樣作為主營業(yè)務(wù)收入，那么該太陽能工程中心的成本費用率為90%。由此可見，不同的核算口徑導致成本費用率相差巨大。

筆者認為對來源于政府的項目配套資金、科研經(jīng)費、項目貸款貼息等收入不能一概作為營業(yè)外收入核算，如果這些收入是企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)所帶來的或與企業(yè)主營業(yè)務(wù)相關(guān)，就可作為營業(yè)收入核算；如果這些收入被界定成營業(yè)外收入，也應配比相應成本費用（作為營業(yè)外支出）與這部分收入相對沖，這樣才能較公允地反映企業(yè)成本費用率的信息。

對于地方政府的稅收返還，企業(yè)往往通過開發(fā)區(qū)項目扶持形式獲得，也可以按協(xié)議的性質(zhì)作為業(yè)務(wù)收入核算。

對于企業(yè)土地轉(zhuǎn)讓收入，可參照無形資產(chǎn)出售作為其它業(yè)務(wù)收入列報，這樣便可有效降低成本費用率。

六是合理核算、配比投資收益、營業(yè)外收入的成本，可有效降低成本費用率。

對于擁有較多投資收益、營業(yè)外收入的企業(yè)，如果忽略投資收益、營業(yè)外收入所應歸集配比的成本，將會導致成本費用總額的虛高。按照配比原則，不僅對投資收益、營業(yè)外收入等業(yè)務(wù)的直接成本與收入相抵沖，而且應按一定比例分配間接費用與投資收益、營業(yè)外收入相抵沖，從而有效降低用于計算成本費用率的成本費用總額，進而降低企業(yè)的成本費用率。