《企業(yè)所得稅法》一般反避稅條款適用要件的審思與確立

摘要：我國于2008年開始實施的《企業(yè)所得稅法》確立了一般反避稅條款，并將其作為反避稅交易的一般規(guī)則，這將對稅收征管產(chǎn)生深遠的影響。但《企業(yè)所得稅法》第47條、《企業(yè)所得稅法實施條例》以及《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》對一般反避稅條款實施的規(guī)定存在一定程度的矛盾和沖突，將極大地約束該條款在反避稅實踐中的適用。一般反避稅條款所包含的商業(yè)目的要件和經(jīng)濟實質(zhì)要件在當前立法中的關系如何，在實踐中如何予以認定，是該條款獲得實施的基礎。

關鍵詞：一般反避稅條款；商業(yè)目的；經(jīng)濟實質(zhì)

中圖分類號：DF432文獻標識碼：ADOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2012.05.17

近年以來，各種形式的避稅行為在我國層出不窮，引起了巨額的稅收流失。以2005年為例，根據(jù)國家稅務總局公布的數(shù)據(jù)，全國稅務機關對70家外資企業(yè)進行反避稅調(diào)查，調(diào)整的稅款高達4億元人民幣［1］。為應對日趨復雜化和多樣化的避稅活動，2008年開始實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）專章對特別納稅調(diào)整予以規(guī)定，除具體規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、受控外國公司等特別反避稅條款外，其第47條引入了“一般反避稅條款”，為稅務機關遏制稅法尚未作出明確規(guī)定的新型避稅活動提供了必要的法律基礎。盡管《企業(yè)所得稅法實施條例》第120條以及隨后國家稅務總局頒布的《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)［2009］2號）第10章對一般反避稅條款的具體適用作出進一步的規(guī)定，卻并未對其中諸如“合理商業(yè)目的”、“實質(zhì)”、“形式”等基本概念予以明確，導致該條款在實踐中的適用存在極大的隨意性。為此，本文對一般反避稅條款在適用中所存在的模糊與爭議予以剖析，并探求其應對的方法。

一、《企業(yè)所得稅法》一般反避稅制度的規(guī)則沖突根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》第47條的規(guī)定，企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權(quán)按照合理方法加以調(diào)整。根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法實施條例》第120條的規(guī)定，“不具有合理商業(yè)目的”是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第93條的規(guī)定，若企業(yè)存在濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業(yè)目的的安排，稅務機關可以依據(jù)上述規(guī)定對其啟動一般反避稅調(diào)查，按照實質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排，并要求稅務機關考慮安排的形式和實質(zhì)、安排訂立的時間和執(zhí)行期間、安排實現(xiàn)的方式、安排各個步驟或組成部分之間的聯(lián)系、安排涉及各方財務狀況的變化以及安排的稅收結(jié)果等因素。

一般反避稅條款的引入對我國反避稅實踐無疑具有重要的積極意義：一方面，它避免了以特殊反避稅條款應對形式多樣的避稅行為所造成的稅法的龐雜性，有利于實現(xiàn)稅法的簡化［2］；另一方面，作為認定避稅行為的一般標準，能夠有效地避免因稅法的滯后而對新型避稅行為應對不能的困境，增加了稅務機關應對全新避稅行為的可能性，并以此作為協(xié)調(diào)各個特別反避稅條款的法律基礎。與其他采用一般反避稅條款的國家當前規(guī)定一般反避稅條款的國家和地區(qū)主要包括比利時、加拿大、法國、德國、愛爾蘭、荷蘭、新西蘭、葡萄牙、新加坡、西班牙、瑞典以及我國香港特別行政區(qū)。 一樣，由于采用模糊的、統(tǒng)一的標準認定一項行為是否構(gòu)成避稅行為，一般反避稅條款的適用所產(chǎn)生的不確定性始終是無法回避的問題。不僅如此，我國對于一般反避稅條款的規(guī)定更存在其獨有的問題。

一般反避稅條款以概括方式抽象出對所有避稅安排普遍適用的法律規(guī)定，力圖通過要件的描述，涵蓋違反立法意圖的所有稅收規(guī)避行為。因此，一般反避稅條款采用更為抽象和模糊的用語，以保證其條文的包容性與涵蓋性，如“合理商業(yè)目的”、“實質(zhì)重于形式”等。這種模糊的用語固然增加了條文適用的靈活性，但稅法的可預測性與確定性也隨之大為削弱，使得稅務機關獲得巨大的自由裁量權(quán)，并以此為法律基礎判斷是否存在避稅交易，導致納稅人無法從稅法的規(guī)定直接判定其從事的經(jīng)濟交易是否構(gòu)成避稅行為。這種狀況在當前高度簡化的立法模式下更趨惡化。除《企業(yè)所得稅法》第47條的規(guī)定外，《企業(yè)所得稅法實施條例》、《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》共有7個法律條文對一般反避稅調(diào)查的啟動、認定標準、考慮因素、法律后果、實施程序作出規(guī)定。規(guī)則簡化的結(jié)果必然是：高度抽象與概括的一般反避稅條款仍無法獲得配套法規(guī)的支撐，何謂“商業(yè)目的”、如何判定是否“合理”、是否構(gòu)成“主要目的”、如何認定“經(jīng)濟實質(zhì)”等問題，在相應的配套規(guī)則中均無明晰的規(guī)定。含糊的用語無法以具體規(guī)則的形式獲得更為確定的內(nèi)含與外延，更無法提高其可操作性。

現(xiàn)代法學湯潔茵：《企業(yè)所得稅法》一般反避稅條款適用要件的審思與確立——基于國外的經(jīng)驗與借鑒當前立法更大的問題在于，一般反避稅條款及其配套規(guī)定之間存在諸多矛盾與沖突之處。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第47條的規(guī)定，企業(yè)實施不具有合理商業(yè)目的的安排而“減少”其應納稅收入或所得額的，為避稅安排。因此，只有造成“減少”應納稅所得額后果的交易，才能被認定為避稅安排。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，“不具有合理商業(yè)目的”是指以“減少、免除或者推遲”繳納稅款為主要目的。那么，一項以“推遲繳納稅款”為主要目的的交易，如果并未造成減少應納稅所得額的后果，是否為避稅交易的問題，則顯然會存在爭議。再如，根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第93條的規(guī)定，稅務機關應按照實質(zhì)重于形式的原則審查企業(yè)是否存在避稅安排，然而，第95條則要求納稅人就其具有合理商業(yè)目的承擔舉證責任，而交易是否存在經(jīng)濟實質(zhì)、經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式是否一致，則由稅務機關予以確認，納稅人并無權(quán)予以證明。這便可能產(chǎn)生納稅人即使可以證明其合理商業(yè)目的的存在，仍可能由于稅務機關對其經(jīng)濟實質(zhì)的認定而構(gòu)成避稅交易。

一項避稅安排的一般構(gòu)成要件在當前的立法中同樣是不清晰的。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第47條的規(guī)定，如果一項安排“不具有合理商業(yè)目的”，則稅務機關就可以進行調(diào)整。依照這一規(guī)定，是否存在合理商業(yè)目的是認定避稅行為的基本要件，只要滿足這一要件，稅務機關可以作相應的調(diào)整。然而，《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第93條則規(guī)定，稅務機關按照“實質(zhì)重于形式的原則”審核是否存在避稅安排，根據(jù)這一規(guī)定，“經(jīng)濟實質(zhì)”將決定一項交易是否構(gòu)成避稅安排。那么，對于“合理商業(yè)目的標準”與“實質(zhì)重于形式原則”而言，何者將確定一項避稅安排的存在？兩者同屬一個標準或是兩個獨立的標準？答案并不明確。從法律位階上看，“合理商業(yè)目的標準”由全國人大所制定的《企業(yè)所得稅法》予以規(guī)定，其法律位階明顯高于由國家稅務總局制定的《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》?！短貏e納稅調(diào)整實施辦法（試行）》也明確規(guī)定，該辦法根據(jù)《企業(yè)所得稅法》而制定。參見：《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第1條。 那么，“實質(zhì)重于形式原則”似乎應當是“合理商業(yè)目的標準”的內(nèi)含要件，是判斷是否存在合理商業(yè)目的的標準，是“合理商業(yè)目的標準”的下位概念。如果單純依據(jù)“實質(zhì)重于形式原則”即可以認定避稅安排，顯然違背了“上位法優(yōu)于下位法”的基本法理。如果根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，一項交易只要不具有合理商業(yè)目的，無論是否存在經(jīng)濟實質(zhì)或發(fā)生經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式的背離，都應當構(gòu)成避稅安排，即“商業(yè)目的”的存在將最終決定一項交易的屬性及其稅收負擔。然而，根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第92條的規(guī)定，實質(zhì)上卻將“不具有合理商業(yè)目的”作為啟動一般反避稅調(diào)查的前提要件，而將“實質(zhì)重于形式原則”作為審查交易是否為避稅安排的核心標準。同時，根據(jù)該辦法第75條的規(guī)定，企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)所簽署的成本分攤協(xié)議自行分攤的成本不得稅前扣除，其要件之一為“不具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)”。如果按照上述規(guī)定，似乎可以認為“經(jīng)濟實質(zhì)”與“商業(yè)目的”應當是分別予以認定的兩個標準，兩者并不存在相互包含的關系。這意味著必須獨立判斷一項交易是否存在商業(yè)目的或經(jīng)濟實質(zhì)。那么，所產(chǎn)生的問題在于，一項不具有商業(yè)目的的交易，能否主張具備經(jīng)濟實質(zhì)，從而避免被認定為避稅行為？

因此，當前企業(yè)所得稅一般反避稅條款的相關規(guī)定存在不明確、相互矛盾與沖突之處，決定了有必要對一般反避稅條款實施的要件予以進一步厘清。

二、作為認定避稅安排構(gòu)成要件的合理商業(yè)目的與經(jīng)濟實質(zhì)（一）合理商業(yè)目的與經(jīng)濟實質(zhì)：一個要件還是兩個要件

如前所述，《企業(yè)所得稅法》第47條和《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第93條分別規(guī)定了判斷避稅安排的商業(yè)目的標準與經(jīng)濟實質(zhì)標準。為確立避稅安排的構(gòu)成要件，首先應當解決兩者之間的關系問題，即它們是兩個獨立的標準還是存在包容關系的一個標準。

從各國立法中的一般反避稅條款及實施實踐來看，商業(yè)目的或經(jīng)濟實質(zhì)是否作為避稅交易的構(gòu)成要件，各國的規(guī)定存在巨大差異。例如，加拿大采用商業(yè)目的這一單一要件。根據(jù)加拿大《所得稅法》第245條第2款Section 245, Income Tax Act (Canada). 對一般反避稅條款的規(guī)定，目的要件是區(qū)分不可接受的避稅與稅收籌劃的基礎［3］。除非該項交易可以被合理地認為主要是為了取得稅收利益以外的其他善意目的而發(fā)生或安排，一項交易或作為系列交易的組成部分的交易，若直接或間接導致稅收利益，將構(gòu)成避稅交易。瑞典《反避稅法案》The Tax Avoidance Act (Sweden), 1998.但該條同時要求交易的形式不能與稅收立法的目的存在沖突。 的一般反避稅條款只規(guī)定了以取得稅收利益為目的這一要件，并未將經(jīng)濟實質(zhì)作為認定避稅交易的要件之一［4］。在同時采用經(jīng)濟實質(zhì)和商業(yè)目的作為判定標準的國家，兩者之間的關系也存在巨大差異。例如，德國《稅收通則法》第42條規(guī)定了實質(zhì)課稅原則，但依該法制定的《反濫用與技術(shù)性修正法案》規(guī)定，認定一項法律形式濫用安排的3個要件中包括經(jīng)濟目的的要求［6］。根據(jù)這一規(guī)定，商業(yè)目的應當為認定交易是否具備經(jīng)濟實質(zhì)的要件之一，是實質(zhì)課稅原則的下位要件。盡管澳大利亞《所得稅法》第177D條的一般反避稅條款并未直接采用經(jīng)濟實質(zhì)或商業(yè)目的的用語，但如根據(jù)交易的方式、形式與實質(zhì)、當事人與其他相關利害關系人的經(jīng)濟地位的改變以及其他后果能夠推定納稅人以取得稅收利益為目的，則構(gòu)成避稅交易。Section 177D, Income Tax Act (Australia) 1997. 根據(jù)這一規(guī)定，經(jīng)濟實質(zhì)的存在是納稅人是否以稅收利益為目的的認定要件。

在未明確規(guī)定一般反避稅條款的國家，尤其是普通法系國家，在其司法實踐中形成的避稅活動的一般認定標準中，商業(yè)目的與經(jīng)濟實質(zhì)是最為重要的兩大標準。但兩者構(gòu)成單一標準還是雙重標準，在司法實踐中同樣差異巨大。以美國為例，大多數(shù)法院在審理避稅交易的案件時，往往將商業(yè)目的標準和經(jīng)濟實質(zhì)標準作為兩個獨立的要件，對案件事實分別予以認定。但也有少數(shù)法院認為，“商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)不過是相關的事實，都與虛假交易的調(diào)查相關”，“商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)并無真正意義上的區(qū)別”，“僅僅表明立法機關要求透過活動的形式揭示其實質(zhì)”，因此，兩者并不構(gòu)成“嚴格的雙重要件的分析”。ACM Partnership, 157 F.3d at 247. 但在美國最近將經(jīng)濟實質(zhì)原則成文化的立法草案中，卻要求必須同時滿足商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)兩個要件。H.R, 2520, 107th Cong. (1st Sess., July 17, 2001); America Competitiveness and Corporate Accountability Act of 2002, H.R. 5095, 107th Cong. (2d Sess. 2002); Jumpstart Our Business Strength (JOBS) Act. S. 1637, 108th Cong. (1st Sess., Nov. 7, 2003); S. Rep. No. 108-192 (2003)(Reporting on JOBS Act).

關于是否將商業(yè)目的與經(jīng)濟實質(zhì)作為判定構(gòu)成避稅安排的要件，各國立法與司法實踐存在差異，一方面表明兩者是判定避稅安排的重要指標，另一方面也凸顯了兩者之間在一定程度上相互關聯(lián)與相互映證的關系。從邏輯角度看，經(jīng)濟實質(zhì)標準與商業(yè)目的標準具有一定的相關性。商業(yè)目的的判斷在很大程度上依賴于對納稅人的思想狀態(tài)與交易意圖的判定，然而，“思想狀態(tài)”顯然是無法直接“閱讀”的，在很大程度上依賴于客觀的、外在的行為，此即判斷一項交易的“實質(zhì)”。兩者分別從主觀與客觀方面對交易是否構(gòu)成避稅安排予以判斷，但無論如何，合理商業(yè)目的是一項主觀而非客觀的標準，只要求納稅人具有從事合法商業(yè)活動的意圖，卻不要求其承擔任何獨有的經(jīng)濟風險，顯然無法包容經(jīng)濟實質(zhì)的判斷［6］。從實踐來看，避稅安排存在兩種具體的形式有學者認為，避稅安排還包括另一種形式，即從總體上看具有盈利性的交易，但如稅收從一般投資活動中分離出來，則不具有商業(yè)目的或經(jīng)濟實質(zhì)，但同時認為，這種類型的避稅安排實質(zhì)上與純粹的套利工具相同。 ：第一類避稅安排是純粹的稅收利益套利工具，如果無稅收利益，納稅人不會從事該項安排。對于此類避稅安排，既然不具有除稅收套利以外的其他目的，交易安排也是“虛假”或“虛擬”的，確定其不具有商業(yè)目的的同時，也可以認定其不具有經(jīng)濟實質(zhì)。第二類避稅安排之目的在于從事真正的商業(yè)交易，但選擇以特殊的方式完成交易，以滿足稅法的技術(shù)性要求，并因此而可以享受相應的稅收優(yōu)惠。此類交易顯然具有合理的商業(yè)目的，但卻可能存在經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式之間的背離［7］。實質(zhì)與形式之間是否脫節(jié)，并不能否定交易本身的合理商業(yè)目的。隨著避稅技術(shù)的發(fā)展，越來越多的避稅安排采取這種模式。如果僅以商業(yè)目的或僅以經(jīng)濟實質(zhì)推斷交易是否真實，顯然無法將此類避稅安排納入規(guī)范的領域。經(jīng)濟實質(zhì)的確認往往基于客觀的經(jīng)濟事實，并不考慮納稅人從事交易的動機、目的和意圖，交易目的的合理化在很大程度上足以證明納稅人并不存在利用稅法漏洞、違背立法機關立法意圖的違法性，同樣是認定避稅交易的重要判斷要素。因此，經(jīng)濟實質(zhì)標準與商業(yè)目的標準無法相互替代、相互包容，從而共同構(gòu)成認定是否存在避稅安排的雙重要件。

因此，我國在立法中肯定經(jīng)濟實質(zhì)與商業(yè)目的作為避稅安排的要件，應當是值得肯定的。但確認兩項要件之法律淵源的立法位階差異卻表明，難以將二者作為同等適用的構(gòu)成要件。為此，應當有必要對《企業(yè)所得稅法》第47條進行修改，將“不具有經(jīng)濟實質(zhì)”同樣作為避稅安排的構(gòu)成要件之一。

（二）合理商業(yè)目的與經(jīng)濟實質(zhì)：擇一要件還是并存要件

在確立了商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)作為認定避稅安排的同一層級的構(gòu)成要件之后，兩者為擇一要件或是并存要件的問題應有必要予以進一步探討。如為擇一要件，只要交易缺乏經(jīng)濟實質(zhì)或缺乏商業(yè)目的，即應被認定為避稅安排。反之，如為并存要件，一項交易只有同時缺乏經(jīng)濟實質(zhì)和合理商業(yè)目的，才會構(gòu)成避稅安排。關于商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)為避稅安排的擇一要件還是并存要件，美國各個法院在具體適用中存在巨大的差異。根據(jù)美國學者對近來年涉及避稅案件判決的統(tǒng)計［8］，第二、六、八、九、十巡回上訴法院、華盛頓特區(qū)巡回上訴法院傾向于采用擇一要件，認為即使是具備合理商業(yè)目的的交易，如缺乏善意的經(jīng)濟實質(zhì)，也將構(gòu)成避稅安排，反之亦然。Generally ASA Investerings, 201 F. 3d at 513; Saba Pship, 271 F. 3d 1135. 第二、三、四巡回上訴法院則認為，必須同時證明該項交易缺乏經(jīng)濟實質(zhì)且無合理的商業(yè)目的，該交易才會構(gòu)成避稅安排。Rices Toyota World v. Commr, 752 F. 2d 89, 92-95(4th Cir. 1985); ACM Pship v. Commr, F. 3d at 231(3d Cir. 1988). 第一和第五巡回上訴法院則尚無明確的傾向性。

美國司法機關在司法實踐中將商業(yè)目的與經(jīng)濟實質(zhì)作為避稅安排的擇一要件或是并存要件缺乏確定性的適用，被認為是當前美國打擊避稅行為效率低下的重要原因，從而引發(fā)了廣泛的爭議。將商業(yè)目的與經(jīng)濟實質(zhì)作為避稅安排的擇一要件或是并存要件，在實體上直接關系到一項交易被認定為避稅安排進而決定納稅人最終承擔的納稅義務和國庫收入的取得，在程序上將決定承擔舉證責任的當事人的證明程度。因此，在擇一要件與并存要件之間進行選擇，首先應當以“有利于納稅人”或是“有利于國家”作為判定基準。其次，在程序方面，應當考慮與舉證責任分配制度之間的銜接。

與并存要件相比，將經(jīng)濟實質(zhì)和商業(yè)目的作為認定避稅交易的擇一要件，將使納稅人在認定避稅安排時處于更為不利的地位。從納稅人的角度而言，只要不存在真正的經(jīng)濟實質(zhì)或者不具備合理商業(yè)目的，該交易即構(gòu)成避稅安排，與并存要件相比，依據(jù)擇一要件所認定的避稅安排的范圍要寬泛得多。這固然更有利于稅務機關防止因避稅交易而發(fā)生國家稅款的流失，保證稅法獲得公平的實施，但這也同時意味著更多的經(jīng)濟交易被納入反避稅調(diào)查的范圍，更多的納稅人為此不得不承擔繁雜的資料提供義務、面臨由于反避稅調(diào)查所引發(fā)的稅收成本不確定的風險。稅收征管成本也將因反避稅調(diào)查的廣泛性而大幅增加。更為重要的是，一項交易如果被認定為避稅安排，稅務機關即有權(quán)“按照經(jīng)濟實質(zhì)對企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排中獲得的稅收利益”，其結(jié)果遠高于預期的納稅義務、滯納金、利息和罰款等額外費用，交易的整體成本也隨之增加，交易的盈利性可能因此喪失。納稅人不得不選擇在稅收方面更為保守的交易形式，甚至不惜以其本可依法享受的稅收優(yōu)惠為代價，稅收將因此成為扼殺新型交易形式創(chuàng)造力的元兇，稅收激勵的政策效應也將因此無法達成。

從程序方面來說，擇一要件與并存要件對證明責任的范圍要求各不相同。我國對于避稅交易的舉證責任分配并未作出明確的規(guī)定。但根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第95條的規(guī)定我國《特別納稅調(diào)整實施辦法》第95條規(guī)定：“稅務機關啟動一般反避稅調(diào)查時，應按照征管法及其實施細則的有關規(guī)定向企業(yè)送達《稅務檢查通知書》。企業(yè)應自收到通知書之日起60日內(nèi)提供資料證明其安排具有合理的商業(yè)目的。企業(yè)未在規(guī)定期限內(nèi)提供資料，或提供資料不能證明安排具有合理商業(yè)目的的，稅務機關可根據(jù)已掌握的信息實施納稅調(diào)整，并向企業(yè)送達《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》?！?，納稅人似乎應當對交易的合理商業(yè)目的承擔舉證責任，否則將承擔舉證不能的后果。在涉及避稅安排認定的案件中，由納稅人承擔舉證責任，其合法性與合理性都有待于進一步考證，但這已超出本文探討的內(nèi)容范圍。 由納稅人承擔舉證責任，如適用擇一要件，納稅人必須同時證明交易具有合理的商業(yè)目的和真實的經(jīng)濟實質(zhì)，才能認定交易的有效性，其證明責任的范圍相對較廣。在并存要件的場合，納稅人只需證明其具有合理的商業(yè)目的或法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)之間的一致性，即可免予被認定為避稅交易。根據(jù)舉證責任的規(guī)則，承擔舉證責任的一方如舉證不能或舉證不明，必須承擔由此所產(chǎn)生的不利稅收后果。舉證責任范圍越廣，發(fā)生舉證不能或舉證不明的可能性越大。將經(jīng)濟實質(zhì)和商業(yè)目的作為認定避稅安排的擇一要件，納稅人更可能因舉證不能而面臨反避稅調(diào)整的后果。

避稅安排構(gòu)成要件的設置應當在國庫收入的保護與納稅人權(quán)利之間實現(xiàn)適度的平衡，否則，將可能因為過于寬泛的反避稅調(diào)查而使稅源減少和稅收管理成本增加，并因此而使由一般反避稅管理而增加的國庫收入消泯殆盡。從總體上說，商業(yè)目的與經(jīng)濟實質(zhì)作為認定避稅安排的擇一要件，將使納稅人在反避稅調(diào)查中處于更為不利的地位。因此，相比較而言，將商業(yè)目的與經(jīng)濟實質(zhì)作為認定避稅安排必須同時滿足的要件，更能實現(xiàn)一般反避稅條款的價值追求。

三、合理商業(yè)目的要件的判定與適用合理商業(yè)目的要件探求的是納稅人從事交易的主觀意圖，該要件強調(diào)納稅人必須具備除稅收目的以外的、有效的商業(yè)或經(jīng)濟目的。但何謂“合理商業(yè)目的”，我國立法并未作出明確規(guī)定，僅規(guī)定了“不合理的商業(yè)目的”是指以減少、免除或推遲繳納稅款為主要目的，亦即如以獲得稅收利益作為從事交易的主要目的，則不應被視為主觀要件的滿足。但這一概念顯然過于寬泛，可能導致任何以稅收作為考量因素的所有交易（包括以取得稅法所規(guī)定的優(yōu)惠稅收待遇為目的的交易安排）均被包括在內(nèi)。既然要求納稅人必須提供資料證明其“具有合理的商業(yè)目的”，就有必要探求何為非稅的“合理商業(yè)目的”。

（一）“商業(yè)目的”的判定

由于“商業(yè)目的”的判斷包含了對納稅人從事交易的主觀思想狀態(tài)的判斷，一直是稅法實踐的難題之一。各國極少在立法中直接對何謂“商業(yè)目的”作出規(guī)定，而是在稅收征管或司法實踐中逐漸確立判斷的因素和標準。在英國，法院一般基于案件事實而以一般常識對交易是否具備商業(yè)目的進行判斷。在美國，法院所認定的商業(yè)目的主要存在兩種形式：一種為文本形式上的商業(yè)目的，即要求納稅人采用交易形式的商業(yè)目的應當與條文所規(guī)定的目的一致；另一種則是純粹的主觀商業(yè)目的判斷，只要具有非稅的目的，均認為構(gòu)成商業(yè)目的［9］。

一般而言，商業(yè)目的必須根據(jù)特定的經(jīng)濟行業(yè)與特定商業(yè)活動的屬性、實施交易時的經(jīng)濟環(huán)境等因素予以判斷，必須考慮納稅人的動機和交易是否服務于有用的經(jīng)濟目的。目的并不意味著納稅人頭腦中的主觀動機或意圖，而是交易的客觀結(jié)果Smiths Potato Estates Ltd v. Bolland HL 1948 3O TC 267(1948) AC 508(UK); IRC v. Brebner(1967) 2 AC 182(UK). ，能夠基于納稅人的行為等外部表征予以支持，且必須對納稅人經(jīng)濟地位的改變或未來存續(xù)而言是有用的［10］。商業(yè)目的可以根據(jù)納稅人在交易安排中的權(quán)利與義務予以衡量，權(quán)利義務的屬性越接近納稅人的商業(yè)慣例及其持續(xù)經(jīng)營，商業(yè)目的要件越能得到滿足［9］。作為一種主觀的思想狀態(tài)，商業(yè)目的應當根據(jù)納稅人所實施的行為等外部事實予以客觀評價，如交易是否具有盈利的可能性、是否真正將資金投入交易中、各個交易步驟是否真正發(fā)生、交易所涉及的主體是否相互獨立且在交易前后從事合法的商業(yè)活動，等等。

從各國的經(jīng)驗來看，證明交易存在“商業(yè)目的”，最為重要的是證明“非稅目的”的存在。一般而言，作為交易主體，基于經(jīng)濟理性人的考慮，無論公司或個人，交易能否實現(xiàn)“利潤最大化”無疑是首要的考量。因此，交易是否以追求利潤為目的，往往被視為最重要的“商業(yè)目的”。如果納稅人能夠證明在交易時是以實現(xiàn)自身利益追求為目的，以實現(xiàn)一定的利潤為目標而作出交易決策，具有“真正且誠實的利潤目標”，應當可以成立“非稅目的”。但利潤動機并非惟一的“非稅目的”，以實現(xiàn)利潤以外的其他商業(yè)利益為目的，同樣可以構(gòu)成“商業(yè)目的”。在TIFD III-E inc.案TIFD III-E inc., 342 F. Supp. 2d at 109. 中，納稅人“締結(jié)合伙協(xié)議以籌集資金，且更重要的是，向投資者、信用評級機構(gòu)和其高級管理人員證明其可以籌集資金”，被法院認為構(gòu)成“商業(yè)目的”?！奥男谐{稅義務以外的其他法定義務”可以被認定為“非稅的商業(yè)目的”，如美國法院在Frank Lyon Co.案中認為，滿足監(jiān)管義務應該構(gòu)成一項商業(yè)目的。Frank Lyon Co., 435 U.S. at 583-584. 此外，以利益最大化為考量因素的其他商業(yè)動機，如反敵意收購、風險管理、股價的增值、有限責任的承擔、公司治理結(jié)構(gòu)的改善和經(jīng)營架構(gòu)的調(diào)整等，也可以構(gòu)成“商業(yè)目的”。

但應當強調(diào)的是，“商業(yè)目的”要件并不意味著交易不應包括任何稅收的考量。對公司而言，稅收是一項成本，與工資、租金或利益并無實質(zhì)的區(qū)別［11］。在公司作出商業(yè)決策時，如何減輕其稅收負擔也是其發(fā)生交易及選擇交易形式的重要考慮因素之一。例如，由于債務融資與股權(quán)融資稅收待遇的差異而選擇進行債務融資、基于工資的加計扣除考慮而雇用殘疾人員等，即使此時減輕稅負是其作出商業(yè)決策的主要甚至惟一目的，也不應當認為不構(gòu)成“商業(yè)目的”。要求交易具有“商業(yè)目的”，并不能將稅收排除于商業(yè)考量的范圍。為此，應當將稅收利益的追求與交易可預期的商業(yè)利益進行權(quán)衡比較。但取得稅收利益也可以是善意的商業(yè)目的。IRC v. Plummer(1979) STC 793 (UK). 稅收目的是否構(gòu)成“善意的商業(yè)目的”，取決于兩個方面的判斷：其一，該稅收目的是否符合稅法條文的立法意圖，實施交易的目的是否在于實施稅法所欲鼓勵的行為；其二，該稅收目的是否指向善意的、追求利潤的商業(yè)活動。只要滿足上述要件，即使稅收是其發(fā)生交易及其形式選擇的主要目的，仍應當認為具備“商業(yè)目的”。

（二）何謂“合理”

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第47條的規(guī)定，構(gòu)成稅法上有效的經(jīng)濟交易，不僅應當具有“商業(yè)目的”，該目的還應當具有合理性。在法律領域中，合理性的判斷一直是最模糊的領地。在復雜的商業(yè)環(huán)境中，對商業(yè)目的的“合理性判斷”更加困難。在我國，到目前為止，稅務機關仍是適用一般反避稅條款最主要的主體。稅務機關工作人員顯然并非經(jīng)營活動的專家。商業(yè)活動所欲達成的目標往往是在復雜且瞬息萬變的經(jīng)營環(huán)境下形成的，這在很大程度上依賴于經(jīng)營者當時的直覺與判斷。在交易完成后，再由稅務機關對該目的的合理性進行事后評價，對企業(yè)來說顯然是不公平的。更重要的是，稅務機關并非公司經(jīng)營成果的裁決者，其交易目的追求的合理性更應當由市場進行評價。稅務機關不能也無須過多地承擔商業(yè)目的合理性判斷的任務。稅法是以評價經(jīng)濟負擔能力為基礎的，這也決定了稅務機關只需判斷交易目的的實現(xiàn)在促進納稅人的“經(jīng)濟負擔能力”方面是否具有合理性。稅務機關對商業(yè)目的的合理性判斷，應當是最低標準的判斷，即如果交易同行或處于類似狀況中的經(jīng)濟理性人在同一情況和環(huán)境下也認為該商業(yè)目的的實施不利于企業(yè)未來的發(fā)展，顯然與實現(xiàn)企業(yè)未來財產(chǎn)價值的增加或提供可獲得利益的機會無關，才能據(jù)此認為該商業(yè)目的不具有合理性。為此，稅務機關可以根據(jù)交易發(fā)生時的宏觀市場環(huán)境、行業(yè)的商業(yè)慣例、企業(yè)的一般經(jīng)營策略等進行判斷。

商業(yè)目的的合理性判斷還需要解決另一個問題：商業(yè)目的的合理性是基于交易整體還是以交易各個部分或步驟進行的判斷。有學者認為，只要交易整體上的商業(yè)目的具有合理性，即使交易的某個方面或步驟不具有合理的商業(yè)目的，仍應當認為其滿足商業(yè)目的要件［7］。但在普通法系國家中，則認為應當分別審查交易的各個步驟是否具有合理性，如果組成交易的若干步驟欠缺合理性，則該步驟將被忽視，即“階段交易原則”(Step Transaction Doctrine)。納稅人固然可能采用迂回、復雜的多環(huán)節(jié)交易方式創(chuàng)造避稅機會，但各個步驟本身是交易整體的組成部分，其本身并不具有完全獨立于交易的商業(yè)目的，因而難以進行合理性的判斷。如果單純由于其不具有合理的商業(yè)目的而否認該環(huán)節(jié)的稅法意義，將在一定程度上剝奪納稅人實現(xiàn)整體商業(yè)目的在經(jīng)濟形式方面的選擇權(quán)。從經(jīng)濟角度來看，商業(yè)目的之合理性應當是立足于交易整體判斷的合理性，而非各個階段或步驟的分別探討。如果根據(jù)所在行業(yè)的商業(yè)實踐，某個環(huán)節(jié)或步驟為實踐交易的整體目的所必要、服務于交易最終利益的實現(xiàn)，即使該環(huán)節(jié)本身并無獨立的商業(yè)目的，仍應當認為其滿足合理性的要求。

四、經(jīng)濟實質(zhì)要件的基本判斷如何判斷交易是否存在真實的經(jīng)濟實質(zhì)或經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式是否一致，各國的作法也存在巨大的差異。盡管與商業(yè)目的要件相比，經(jīng)濟實質(zhì)要件是對交易的經(jīng)濟效果進行的客觀評價，但透過“法律形式”的實質(zhì)探求，對交易的不同事實與環(huán)境的把握同樣可能產(chǎn)生不同的實質(zhì)屬性結(jié)論。因此，如何以客觀的甚至足以量化的標準判斷經(jīng)濟實質(zhì)的存在，也成為各國一般反避稅條款適用的又一難題。在當前各國的司法實踐和理論探討中，確定經(jīng)濟實質(zhì)的方法主要包括商業(yè)利益法、可比交易法、經(jīng)濟地位改變法等。少數(shù)國家的司法機關也采用機會成本法。

基于經(jīng)濟理性人的假設，市場主體在從事真實的經(jīng)濟交易時，必須關注取得稅前收益的可能性，因此，商業(yè)利益法被認為是確定交易是否存在經(jīng)濟實質(zhì)的重要方法之一。根據(jù)商業(yè)利益法，如果一項交易產(chǎn)生經(jīng)濟回報，即應當被認為具有真實的經(jīng)濟實質(zhì)，為此，納稅人必須證明交易預期產(chǎn)生的經(jīng)濟回報將足以彌補所發(fā)生的交易成本?？紤]到市場的風險因素，并不要求交易產(chǎn)生真正的經(jīng)濟回報，只要求在締結(jié)交易時，根據(jù)交易條件和經(jīng)濟環(huán)境可以預期交易的結(jié)果將產(chǎn)生合理的收益。但對經(jīng)濟回報的認定，則存在狹義和廣義兩種方式。有些法院認為，只要為納稅人帶來經(jīng)濟收益，無論該收益是否能夠量化，都能滿足該要件。Bail Bonds by Marvin Nelson, Inc., 820 F.2d at 1549; Winn-Dixie Stores, Inc., 113 T.C. at 285. 有些法院則認為，交易具有客觀經(jīng)濟實質(zhì)，不僅要存在可預期的經(jīng)濟收益，該收益還必須是能夠量化的經(jīng)營利潤。Johnson v. United States, 32 Fed. C1. 709, 716-717 (1995). 但商業(yè)利益法備受詬病之處在于“合理的收益”之確定，即多大數(shù)額的商業(yè)利益足以使交易產(chǎn)生經(jīng)濟實質(zhì)？在美國早期的司法判決中，只要產(chǎn)生積極的經(jīng)濟回報，即認為滿足該要件。Goldstein v. Commissioner 662 USTC9561, 364 F. 2d 734 (CA2); Barnett v. Commissioner, 662 USTC 9563, F. 2d 742(CA2), affg CCH Dec. 27, 414, 44 TC 261 (1965); Rothschild v. United States 69-1 69-1 USTC 9224, 407 F. 2d 404 (Ct. Ci.). 但這意味著，即使非常微小的回報也足以使交易具有經(jīng)濟實質(zhì)，相反，非常微小的損失卻將導致交易缺乏經(jīng)濟實質(zhì)［12］。隨后，法院采取了最低稅前回報率的方法判定經(jīng)濟回報是否合理。在Carol W. Hilton案中，法院強調(diào)交易只有取得超過6%的回報，才足以認定交易具有經(jīng)濟實質(zhì)。但由于本案判決并未具體說明6%回報率的確定方式，使得具備經(jīng)濟實質(zhì)要件需要達到的最低稅前回報率的確定似乎是隨意而主觀的。有學者則認為，如果系爭交易不能預期可以產(chǎn)生高于無風險或低風險投資的潛在收益，納稅人只需從事無風險的投資，因此，應當以低風險或無風險投資回報率作為判斷的標準［13］。無風險或低風險的投資回報率實際上只是代表了貨幣本身固有的時間價值，即使取得相當于無風險投資的回報，仍不能意味著納稅人因交易而取得額外的經(jīng)濟機會，并因此而增加自有財產(chǎn)的價值。因此，如果要求交易必須取得最低稅前回報率才具備經(jīng)濟實質(zhì)，將可能產(chǎn)生如下兩種不利后果：一方面，對于締結(jié)交易而無法預期最低利潤數(shù)額或可能產(chǎn)生潛在損失的納稅人是不公平的。盡管一項交易（如避險交易）本身可能發(fā)生虧損，卻可能為納稅人創(chuàng)造新的交易機會，或?qū)Ω淖兿嚓P財產(chǎn)的價值有著直接且實質(zhì)的關系［14］。單純因發(fā)生虧損的預期而否認其經(jīng)濟價值的存在，顯然是不恰當?shù)摹Ａ硪环矫?，最低回報水平的設定也可能導致納稅人為保證交易的回報滿足最低收益預期的要求而無效率地承擔額外的風險［15］。此外，商業(yè)利益法無法對以非正常方式取得顯著稅收利益但同時實現(xiàn)真正盈利的交易予以真正的評價［7］。

由于商業(yè)利益法所存在的問題，可比交易法逐漸在司法實踐中得到采用。所謂可比交易法，即將系爭交易與在善意商業(yè)環(huán)境下本應發(fā)生的交易進行比較。Merryman v. Commr, 873 F.2d 879, 881 (5th Cir. 1999); CM Holding, Inc., 254 B. R. at 600; CM Holding, F.3d at 108; Andantech L.L.C. v. Commr, 83 T.C.M. (CCH) 1476, 1505(2002). 具有經(jīng)濟理性的納稅人不會利用避稅工具獲得與經(jīng)濟上相當?shù)氖袌鼋灰紫嗤氖找妫绕涫窃诳紤]了稅務訴訟風險的情況下，更是如此［9］。因此，如果系爭交易所產(chǎn)生的稅后回報與可比交易實質(zhì)相當，則該交易具有經(jīng)濟實質(zhì)。反之，如系爭交易所產(chǎn)生的稅后回報明顯高于可比交易，則不認為具有經(jīng)濟實質(zhì)。但適用可比交易法的邏輯前提在于，該項交易已取得積極的稅后回報，同樣無法避免商業(yè)利益法的上述困境：無法評價存在虧損預期或無盈利但取得稅收利益的交易。加上可比交易法是基于實際發(fā)生的稅后收益的比較，所取得的收益不僅決定于交易條件，更受到復雜的市場因素的影響?？杀冉灰追▽ο嗨骗h(huán)境下相似交易的依賴同樣也將大大弱化其結(jié)果的客觀性。在復雜的商業(yè)環(huán)境中，完全相同甚至類似的交易實際上是很難取得的，即使一定的非決定性因素的調(diào)整可能保證其可比性，但在實際交易中，微小的合約條件差異可能從根本上決定納稅人經(jīng)濟地位的差異。例如，ASA Investerings Partnership v. Commissioner案、Saba Partnership v. Commissioner案以及Boca Investerings Partnership v. Uinited States案中的CINS交易，在具體交易條件上存在細微的差異，仍可能導致其經(jīng)濟實質(zhì)上的差異。（參見：ASA Investerings Partnership v. Commissioner, 201 F.3d 505 (D.C. Cir.2000); Saba Partnership v. Commissioner, 273 F.3d 1135 (D.C. Cir.2001); Boca Investerings Partnership v. Uinited States, 314 F.3d 625 (D.C. Cir.2003);Jason Quinn.Being Punished for Obeying the Rules: Corporate Tax Planning and the Overly Broad Economic Substance Doctrine［J］.George Mason Law Review, 2008,(15):1054-1059.） 因此，可比交易法不僅無法解決商業(yè)利益法中存在的問題，反而使得本應是客觀事實判斷的經(jīng)濟實質(zhì)要件具有更強的主觀色彩。

商業(yè)利益法與可比交易法都以完備市場假設為前提，即在不存在任何市場交易成本的情況下對交易實質(zhì)予以判斷。在現(xiàn)實的不完備市場中，市場存在各種摩擦力，任何企業(yè)從事任何經(jīng)營活動和交易，都將面臨不同程度的風險。財產(chǎn)價值在一項真實的交易中不可避免地將面臨價值增加或減損的不確定性。因此，經(jīng)濟收益機會與價值減損的風險成為任何一項交易的一體兩翼，缺一不可。兩者之間更存在直接的正相關關系，高風險意味著高回報，金融工具的價格更是直接決定于其未來收益與損失風險的預期。如果納稅人愿意承擔與預期收益相當?shù)娘L險暴露，意味著納稅人以未來財產(chǎn)價值減損的可能性換取收益的取得，則交易具有經(jīng)濟實質(zhì)［6］。一項只有預期收益而缺乏任何經(jīng)濟風險或收益的取得與所承擔經(jīng)濟風險之間顯失比例的交易，是違背市場基本規(guī)律的，必然是虛假的或人為創(chuàng)造的結(jié)果，不具有真實的經(jīng)濟實質(zhì)。

不可否認的是，任何市場主體從事經(jīng)濟交易都必須以利潤的追求作為最終目標，但這一最終目標并不直接體現(xiàn)在其所從事的任何交易中。市場主體可能從事一項并不產(chǎn)生直接收益而是間接服務于未來收益機會增加或風險減弱的交易，如表決權(quán)或控制權(quán)的取得、反收購、購買保險計劃、競爭地位的改善，等等。這些交易的發(fā)生并無量化的利潤產(chǎn)生，甚至僅僅造成資源的耗費，但對企業(yè)未來的市場發(fā)展而言，無疑具有積極的經(jīng)濟效果，其經(jīng)濟實質(zhì)仍不容否定。

通過上述分析不難發(fā)現(xiàn)，未來收益預期、風險的承擔或消除風險的努力、法律權(quán)利的取得與義務承擔以及非貨幣商業(yè)利益等，將在不同程度上實質(zhì)性地改變或影響納稅人在交易前后的經(jīng)濟地位，代表著納稅人未來直接收益或潛在收益機會的取得或財產(chǎn)風險的減損，將使納稅人財產(chǎn)價值發(fā)生或?qū)l(fā)生一定程度的改變。因此，一項交易是否足以實質(zhì)性地改變納稅人交易前后的經(jīng)濟地位，應當成為判定交易是否具備經(jīng)濟實質(zhì)的標準。這一標準是包括商業(yè)利益在內(nèi)的廣義標準，更能夠?qū)碗s商業(yè)環(huán)境下形式各異的交易之經(jīng)濟成果予以正確評價，其涵蓋面顯然比商業(yè)利益法或可比交易法更廣，對交易的經(jīng)濟實質(zhì)判定也更具有科學性。根據(jù)這一標準，只要納稅人以任何方法實質(zhì)性地改變交易前后的經(jīng)濟地位，即應當認為交易具有經(jīng)濟實質(zhì)。雖然是一項產(chǎn)生稅收利益的交易，但如果可以預期納稅人交易前后的經(jīng)濟地位不會發(fā)生任何變化，該交易就不具有經(jīng)濟實質(zhì)。例如，一項投資活動的完成使納稅人所處經(jīng)濟地位與資金留存于銀行并無任何差異，該交易就不具有經(jīng)濟實質(zhì)。

五、結(jié)語一般反避稅條款在《企業(yè)所得稅法》中得到采用，被認為是該法的制度創(chuàng)新之一，是以一般標準應對未來可能產(chǎn)生的復雜且形式更加多樣化的避稅交易的重要制度。一般反避稅條款成為納稅人頭上時刻高懸的“達摩克里斯之劍”，對避稅行為的阻嚇作用自是不言而喻。然而，在一般反避稅條款適用不明的情況下，納稅人將不得不慎之又慎地作出經(jīng)營策略，以免面臨不確定的稅負成本和高昂的調(diào)查成本。在當前高度簡化的立法背景下，稅務機關適用一般反避稅條款具有極大的自由裁量權(quán)，不難預見大量的稅務爭議將由此產(chǎn)生。因此，如何將一般反避稅條款所確立的“標準”具體化和明晰化，將是未來稅收立法與實踐的重要任務之一。ML

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General Anti睞voidance Rule and Its Application Requirement:

Reference to Foreign Experience

TANG Jie瞴in

(Department of Law, China Youth University for Political Sciences, Beijing 100089)

Abstract:The general anti瞐voidance rule introduced in the Enterprises Income Tax Act of the PRC (2008) will have great impacts on tax imposition. However, Section 47 of the Act, the Implementation regulations of the Act later made and the Methods of Special Tax Adjustments contradict to some extent with the general anti瞭ax瞐voidance rule, which will greatly impair the effects of the rule in practice. Thus, how to satisfy the requirements of business purpose and economic essence while applying the rule becomes a key issue to ensure it to be smoothly implemented.

Key Words:general anti瞐voidance rule; business purpose; economic substance