建造合同準(zhǔn)則的應(yīng)用現(xiàn)狀及改進(jìn)措施

化學(xué)工業(yè)巖土工程有限公司 周海霞

隨著我國加入WTO，國際經(jīng)濟(jì)對我國經(jīng)濟(jì)影響越來越大，特別是區(qū)域經(jīng)濟(jì)和跨國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，要求我國在會計上向國際靠擾。為進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)建造合同的確認(rèn)、計量及相關(guān)信息的披露，適應(yīng)市場需求和國家發(fā)展趨勢，逐步與國際會計準(zhǔn)則接軌，財政部于2006年2月頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號—建造合同》，2007年1月起首先在上市公司執(zhí)行，力爭在不長的時間涵蓋我國大中型企業(yè)。建造合同準(zhǔn)則自頒布以來,在規(guī)范建筑施工企業(yè)會計行為,提高會計信息質(zhì)量方面取得了明顯的成效。但目前國內(nèi)建造合同市場尚不規(guī)范，企業(yè)管理水平不高，影響了建造合同準(zhǔn)則執(zhí)行的準(zhǔn)確性。如何使建筑施工企業(yè)更好地執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則，提高會計信息質(zhì)量，成為目前亟待解決的問題。

一、建造合同準(zhǔn)則應(yīng)用中的優(yōu)點(diǎn)

建造合同準(zhǔn)則的最大優(yōu)點(diǎn)是能在較長的時期內(nèi)體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，反映企業(yè)的經(jīng)營管理水平。

(1)各期收入、成本符合配比原則?！督ㄔ旌贤窚?zhǔn)則要求企業(yè)根據(jù)預(yù)計合同總收入、預(yù)計合同總成本、完工百分比及時確認(rèn)各期的收入、成本，符合收入、成本的配比原則。

(2)符合謹(jǐn)慎性原則。《建造合同》準(zhǔn)則要求對尚未確認(rèn)的合同虧損予以預(yù)計，計提預(yù)計合同損失準(zhǔn)備，不僅反映已完工部分工程的合同虧損,還將未完工部分的虧損計入損益,符合謹(jǐn)慎性原則。

(3)能提供更多的會計信息。建造合同準(zhǔn)則要求企業(yè)在報表附注中披露合同總金額、累計發(fā)生成本、累計已確認(rèn)毛利、辦理結(jié)算價款及預(yù)計損失等信息，涵蓋了較多的信息量，便于從帳表上直接了解到工程的盈虧及結(jié)算情況；

(4)有利于企業(yè)加強(qiáng)管理。建造合同準(zhǔn)則要求企業(yè)編制工程預(yù)算來確定預(yù)計總成本,同時又根據(jù)材料價格、人工成本等變化來隨時調(diào)整預(yù)計總成本。這就要求企業(yè)加強(qiáng)對合同執(zhí)行全過程的監(jiān)督管理,有利于企業(yè)加強(qiáng)管理。

二、建造合同準(zhǔn)則在應(yīng)用中存在的問題

當(dāng)前我國在建造合同的應(yīng)用過程中面臨以下幾個方面的實(shí)際問題，影響了規(guī)范會計核算行為、提高會計信息質(zhì)量、制約了施工企業(yè)管理水平的提高:

(1)合同執(zhí)行結(jié)果“可靠估計 ”難以操作。建造合同準(zhǔn)則要求企業(yè)“可靠估計 ”合同收入和成本，但施工企業(yè)的收入成本受外部環(huán)境的影響而變化，很難做到“可靠估計 ”。

建造合同一般工期長，地質(zhì)條件復(fù)雜，生產(chǎn)資料、勞動力價格變化快，使合同總成本難以“可靠估計 ”。另由于業(yè)主和施工方的不對等地位，“三邊”工程（即邊設(shè)計、邊施工、邊預(yù)算）普遍存在，變更、索賠因素多，施工企業(yè)往往只能在竣工決算時才能確認(rèn)變更項(xiàng)目，加大了確認(rèn)預(yù)計合同總成本和預(yù)計總收入的難度。

建筑施工企業(yè)管理水平良莠不齊,影響合同收入和成本的確認(rèn)與計量。建造合同準(zhǔn)則要求企業(yè)具有較高的管理水平和職業(yè)判斷能力，而目前我國施工企業(yè)總體管理手段比較落后，管理水平較低，人員綜合素質(zhì)與職業(yè)判斷能力不高，導(dǎo)致合同總收入確認(rèn)與總成本預(yù)測的合理性與準(zhǔn)確性大大降低。

(2)完工百分比法存在缺陷。以完工百分比法確認(rèn)工程進(jìn)度，主要基于投入和產(chǎn)出之間存在對應(yīng)關(guān)系，按照配比原則根據(jù)實(shí)際發(fā)生總成本占合同預(yù)計總成本的比例確認(rèn)收入的金額。在實(shí)際操作中，成本投入與完工程度經(jīng)常不存在嚴(yán)格的對應(yīng)關(guān)系，以成本投入來測算完工程度往往會出現(xiàn)偏差。

(3)影響了資金周轉(zhuǎn)。建造合同準(zhǔn)則是按完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，能準(zhǔn)確核算經(jīng)營業(yè)績，但確認(rèn)的利潤會計期末就要繳納所得稅，在工程款撥付遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于工程完工進(jìn)度的情況下，企業(yè)需要墊付大量的資金用于繳稅，增加了資金成本，這對于資金本來就捉襟見肘的施工企業(yè)，簡直是雪上加霜。

(4)收入和工程結(jié)算分離的問題。建造合同準(zhǔn)則收入和結(jié)算的分離遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，卻違背了謹(jǐn)慎性原則。根據(jù)建造合同準(zhǔn)則,合同收入與費(fèi)用僅需施工企業(yè)自己確認(rèn)。但根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，只有經(jīng)過建筑承包商、發(fā)包方和監(jiān)理方三方簽字的工程結(jié)算單才是索取合同收入款項(xiàng)的有效憑證。在我國拖欠工程款的現(xiàn)象比較普遍，因此工程結(jié)算單大多滯后于工程實(shí)際進(jìn)度。根據(jù)建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)合同收入只能是理論會計收入，與工程結(jié)算形成分離。另外部分企業(yè)還通過高估完工進(jìn)度和收益、推遲工程結(jié)算單的簽發(fā)和應(yīng)收帳款的確認(rèn)、少提壞帳準(zhǔn)備調(diào)節(jié)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，提供虛假的財務(wù)信息。

三、有效實(shí)施建造合同準(zhǔn)則的對策

(1)成立準(zhǔn)則執(zhí)行管理小組，確?！督ㄔ旌贤窚?zhǔn)則的有效實(shí)施。為有效實(shí)施建造合同準(zhǔn)則，施工企業(yè)成立由分管領(lǐng)導(dǎo)牽頭，財務(wù)部、市場經(jīng)營部、物資采控部、施工生產(chǎn)部等組成的準(zhǔn)則執(zhí)行管理小組，對相關(guān)工作進(jìn)行組織、協(xié)調(diào)，為工程項(xiàng)目合同收入、合同成本的合理預(yù)計提供信息。

(2)加強(qiáng)工程項(xiàng)目動態(tài)管理，合理確定合同預(yù)計總收入和預(yù)計總成本合同收入和成本預(yù)算，決定了公司是否該投標(biāo)一個項(xiàng)目，在中標(biāo)后，該預(yù)算則變成了計量完工進(jìn)度和經(jīng)濟(jì)效益的依據(jù)，所以非常重要。

強(qiáng)化建造合同全面預(yù)算體系。一是投標(biāo)前就應(yīng)編制建造合同收入預(yù)算和成本預(yù)算；二是預(yù)算編制是個系統(tǒng)工程，需由市場經(jīng)營部、施工生產(chǎn)部、物資采控部、人力資源部、財務(wù)部等共同完成；三是預(yù)算編制需用最佳估計的概念編制；四是所編制預(yù)算所有數(shù)據(jù)都需有合理及實(shí)質(zhì)的憑證支持，能與實(shí)際發(fā)生的成本進(jìn)行比較，并根據(jù)項(xiàng)目變化及時進(jìn)行調(diào)整。通過全面預(yù)算體系，實(shí)現(xiàn)了事前預(yù)算、事中控制、事后考核?；瘜W(xué)巖土工程有限公司能做到每個項(xiàng)目開工前由施工生產(chǎn)部制訂預(yù)算，用以控制項(xiàng)目成本，同時根據(jù)項(xiàng)目情況變化調(diào)整預(yù)算，項(xiàng)目完工后市場經(jīng)營部根據(jù)預(yù)算來考核項(xiàng)目執(zhí)行情況,預(yù)算體系在建造合同準(zhǔn)則“可靠估計 ”總成本發(fā)揮了良好作用。

合理預(yù)計合同總收入。合同收入包括合同規(guī)定收入及因合同變更、索賠等形成的收入。建造合同結(jié)果能可靠估計的情況下，合同預(yù)計總收入根據(jù)承包合同和業(yè)主已認(rèn)可并驗(yàn)工計價后的變更、獎勵、索賠補(bǔ)充合同、協(xié)議或結(jié)算單等來預(yù)計和變更，不得隨意確定合同預(yù)計總收入，更不能人為調(diào)整預(yù)計總收入來調(diào)節(jié)企業(yè)利潤。針對目前建造合同市場尚不規(guī)范，在僅有口頭訂單或訂立有書面建造合同但未確定合同總價時，可暫用中標(biāo)價作為初始預(yù)計總收入，待能準(zhǔn)確估計時再作調(diào)整。有些合同有確定的合同收入，但由于工程復(fù)雜，工程變更多，且工程變更在合同總價中占很大比重，業(yè)主確認(rèn)程序比較復(fù)雜，結(jié)算滯后，為合理判斷合同預(yù)計收入帶來了難度。此時由《建造合同》準(zhǔn)則執(zhí)行管理小組參照已辦理結(jié)算的工程價款和實(shí)際已收取的工程價款以及工程施工進(jìn)展情況合理預(yù)計，在取得充分證據(jù)后，及時調(diào)整預(yù)計合同收入。

合理預(yù)計合同總成本。合同成本包括從合同簽訂開始至完成止所發(fā)生的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，合同總成本預(yù)計是否合理將在很大程度上影響《建造合同》準(zhǔn)則的實(shí)施效果。如因成本發(fā)票未及時到施工企業(yè)入帳，造成有些項(xiàng)目投入成本占預(yù)計總成本的進(jìn)度低于業(yè)主的結(jié)算進(jìn)度，建議引入預(yù)計成本，根據(jù)項(xiàng)目建設(shè)過程中實(shí)際使用的料、工、機(jī)械使用費(fèi)，分包結(jié)算單預(yù)計當(dāng)期成本，盡可能使完工進(jìn)度接近實(shí)際。同時《建造合同》準(zhǔn)則執(zhí)行管理小組要對工程項(xiàng)目實(shí)行全過程成本動態(tài)管理，因通貨膨脹原因造成人工、材料、機(jī)械費(fèi)用等增加，在掌握充分證據(jù)后應(yīng)及時組織相關(guān)部門和人員對未完工合同成本進(jìn)行測算，及時調(diào)整合同預(yù)計總成本。對合同預(yù)計總成本將超過合同預(yù)計總收入的，要將相應(yīng)的資料交財務(wù)部門計提合同損失準(zhǔn)備。

(3)完善完工百分比法。施工企業(yè)的部分投入與產(chǎn)出不存在對應(yīng)關(guān)系，也與工程進(jìn)度無關(guān)，如工程施工初期，投入未用于施工的材料和未開工的分包成本較多，施工企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際加以調(diào)整，避免高估完工百分比?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第15號—建造合同》規(guī)定，采用累計實(shí)際發(fā)生的合同成本占預(yù)計總成本的比例來確定合同進(jìn)度時，累計實(shí)際發(fā)生的合同成本不包括下列內(nèi)容⑴與未來活動相關(guān)的成本，如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本。⑵在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。等這些投入與相應(yīng)的產(chǎn)出存在對應(yīng)關(guān)系時，應(yīng)將前期調(diào)減的投入調(diào)增至相應(yīng)期間。

(4)應(yīng)加強(qiáng)審計和監(jiān)督，嚴(yán)控人為調(diào)節(jié)利潤現(xiàn)象。上級主管部門、財稅部門、社會中介機(jī)構(gòu)等在規(guī)范企業(yè)管理制度的前提下，加大對企業(yè)的監(jiān)督檢查與處罰力度，杜絕提供虛假會計信息，人為調(diào)節(jié)利潤，實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)行為的發(fā)生。利用內(nèi)部審計部門，監(jiān)事會等企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)加大監(jiān)督力度。為避免企業(yè)利用建造合同準(zhǔn)則的漏洞人為地調(diào)節(jié)收益，應(yīng)建立和強(qiáng)化內(nèi)部審計制度，對建造合同準(zhǔn)則的執(zhí)行全過程跟蹤審計，以及時發(fā)現(xiàn)不合理的會計處理并進(jìn)行整改，客觀反映工程項(xiàng)目的財務(wù)狀況。

(5)狠抓工程結(jié)算，加強(qiáng)項(xiàng)目管理。施工企業(yè)應(yīng)按合同規(guī)定及時與業(yè)主進(jìn)行工程結(jié)算，否則有可能造成工程施工遠(yuǎn)大于工程結(jié)算，造成存貨虛增，從而虛增企業(yè)資產(chǎn)；由于業(yè)主長期不結(jié)算或少結(jié)算，有可能致使工程施工大于工程結(jié)算，隱藏著企業(yè)潛虧，因此企業(yè)應(yīng)采取措施大力加強(qiáng)工程結(jié)算。

施工企業(yè)應(yīng)提高工程結(jié)算管理人員的綜合素質(zhì)，注重平時收集工程結(jié)算資料；同時為了加強(qiáng)工程建設(shè)管理，明確業(yè)主和承包方雙方的經(jīng)濟(jì)關(guān)系與責(zé)任，要建立健全工程結(jié)算簽證制，對于施工中所有合同外工程項(xiàng)目和費(fèi)用，一般應(yīng)先簽證后施工，對于事先估算困難又不能停工等待辦理手續(xù)的，要做到“隨做隨簽，一項(xiàng)一簽，一事一單，工完簽完”。而對于合同變更引起的簽證變更，企業(yè)要及時在工程簽證單或是工程技術(shù)洽商聯(lián)系單上，詳細(xì)注明增加的內(nèi)容、發(fā)生的部位、工作量等；簽字手續(xù)在工程結(jié)算中至關(guān)重要，各種簽證資料要有現(xiàn)場監(jiān)理工程師、業(yè)主現(xiàn)場工程師簽字認(rèn)可，如有必要，還要聯(lián)系設(shè)計方代表簽字。

(6)合理稅收籌劃。對于收入確認(rèn)提前于業(yè)主工程結(jié)算帶來的稅賦問題，要特別重視，應(yīng)加強(qiáng)工程特別是變更工程預(yù)計的謹(jǐn)慎度，防止將不能實(shí)現(xiàn)的收入，特別是變更工程確認(rèn)為收入從而交納營業(yè)稅及企業(yè)所得稅；確認(rèn)收入時要進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃，最大限度地減少資金占用，降低資金成本。

(7)重視和加強(qiáng)會計職業(yè)判斷?！督ㄔ旌贤瑴?zhǔn)則》的執(zhí)行對企業(yè)會計人員素質(zhì)提出了較高的要求，會計人員不但要加強(qiáng)自身業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，而且要了解和熟悉工程預(yù)決算方面的知識，提高綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)與溝通能力，正確地進(jìn)行職業(yè)判斷。首先要對是否執(zhí)行《建造合同準(zhǔn)則》進(jìn)行判斷，如在化學(xué)工業(yè)巖工程有限公司,樁基工程一般要執(zhí)行建造合同,測量、勘察及檢測等業(yè)務(wù)不執(zhí)行建造合同。要加強(qiáng)對建造合同結(jié)果的判斷，建造合同結(jié)果能否可靠地估計決定了合同收入與合同確認(rèn)方法的選擇，而建造合同的結(jié)果能否可靠地估計不是一成不變的，所以企業(yè)應(yīng)于每期期末對建造合同結(jié)果進(jìn)行準(zhǔn)確判斷。

總之，執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則對企業(yè)來說，既是挑戰(zhàn)，又是機(jī)遇，我們要積極應(yīng)對，為建造合同準(zhǔn)則的實(shí)施創(chuàng)造良好的條件，要加強(qiáng)工程動態(tài)管理、科學(xué)測算合同預(yù)收入成本、完善完工百分比法、重視稅收問題，吸收國外的先進(jìn)做法，不斷完善自身的會計核算，將提供盡量可靠的、利于會計信息使用者進(jìn)行決策需要的高質(zhì)量的信息，促進(jìn)企業(yè)的健康、持續(xù)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)自身的發(fā)展戰(zhàn)略。

[1]《企業(yè)會計準(zhǔn)則(2006)》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年版

[2]《國際會計準(zhǔn)則》周紅 王建新 張鐵鑄等著 東北財經(jīng)大學(xué)出版社 2008年版

[3]《建造合同中完工百分比法的確定方法探討》鄭奇洪 2009現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)