無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則應(yīng)用中的問題與對(duì)策

□文/殷旭東

（安徽江淮汽車集團(tuán)有限公司 安徽·合肥）

一、新準(zhǔn)則應(yīng)用中存在的問題

對(duì)比分析新舊準(zhǔn)則不難看出，新準(zhǔn)則不僅從無形資產(chǎn)定義范圍上做了新的界定，更是從會(huì)計(jì)核算上對(duì)無形資產(chǎn)做了完善和補(bǔ)充。它不僅重新修改了投資者投入的無形資產(chǎn)的初始計(jì)量方法，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的處理方法，還增加了無形資產(chǎn)的攤銷方法，確立了無形資產(chǎn)可有殘值，部分研究開發(fā)費(fèi)用可予資本化的觀念，更是引進(jìn)了貨幣的時(shí)間價(jià)值觀念，使新準(zhǔn)則更完備。但是，新準(zhǔn)則在執(zhí)行過程中仍有尚未完善之處：

（一）新準(zhǔn)則在一定程度上缺乏可操作性，加大了會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷難度

1、新準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)的外延擴(kuò)大，不再明確無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容。雖然這意味著凡是符合無形資產(chǎn)概念和確認(rèn)條件的都確認(rèn)為無形資產(chǎn)，改變了以前范圍過窄的弊端；但由于我國市場體制尚不完善，企業(yè)意識(shí)不到位以及舊準(zhǔn)則的影響等因素，許多企業(yè)對(duì)其擁有的無形資產(chǎn)視而不見。即使有些企業(yè)意識(shí)到這些資源的價(jià)值，實(shí)際確認(rèn)時(shí)卻又無法衡量。

2、盡管新準(zhǔn)則對(duì)“研究”與“開發(fā)”進(jìn)行區(qū)分并明確其含義，但是在實(shí)際操作中，由于無形資產(chǎn)的研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來說，這項(xiàng)工作更是難上加難。

3、新準(zhǔn)則列出了企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段支出可以資本化的五個(gè)條件，規(guī)定企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。但是這些條件和標(biāo)準(zhǔn)的表述比較抽象，具有很強(qiáng)的主觀性，在實(shí)際操作中很難做出客觀合理的判斷，加大了會(huì)計(jì)人員專業(yè)判斷的難度。

（二）新準(zhǔn)則可能成為新的盈余管理手段，降低會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性

1、新準(zhǔn)則未對(duì)無形資產(chǎn)的后續(xù)支出如何處理做出規(guī)定。那么，企業(yè)可能自主選擇后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理方法來調(diào)節(jié)利潤：如在贏利較大的年度，將后續(xù)支出費(fèi)用化，減少當(dāng)年利潤，達(dá)到避稅的目的；在贏利較小的年度，將后續(xù)支出資本化，增加無形資產(chǎn)價(jià)值，以提高當(dāng)期業(yè)績。

2、如上所述，企業(yè)內(nèi)部研發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個(gè)條件均在很大程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷，因而，企業(yè)只需“合理”劃分研究階段與開發(fā)階段，就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，從而給操縱業(yè)績、進(jìn)行盈余管理留下了可乘之機(jī)。

3、在新準(zhǔn)則中，對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷不再限于直線法，并且對(duì)攤銷年限也不再固定。因此，企業(yè)可能會(huì)通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限或攤銷方法來調(diào)節(jié)利潤。

二、新準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)管理對(duì)策

（一）明確列舉出無形資產(chǎn)所包括的具體內(nèi)容。建議仿效國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，列舉出我國目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下存在的無形資產(chǎn)的方式適用性將更好。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)包括六大類，分別為與營銷有關(guān)的無形資產(chǎn)、與客戶關(guān)系有關(guān)的無形資產(chǎn)、與技術(shù)有關(guān)的無形資產(chǎn)、與合同權(quán)利有關(guān)的無形資產(chǎn)、與技術(shù)革新有關(guān)的無形資產(chǎn)、商譽(yù)。客戶關(guān)系、數(shù)據(jù)庫升級(jí)費(fèi)用、制造合同、設(shè)計(jì)許可等都納入了無形資產(chǎn)核算的范疇，其范圍十分寬泛。

在我國逐漸成熟的無形資產(chǎn)也越來越多，主要應(yīng)包括：專利權(quán)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)、土地使用權(quán)、租賃權(quán)、特許權(quán)、電子計(jì)算機(jī)軟件、網(wǎng)址和域名等。若按以上列舉的方式明示，將更具操作性，不使無形資產(chǎn)流于賬外，降低會(huì)計(jì)信息不真實(shí)的程度。

另外，建議也可將土地使用權(quán)獨(dú)立于無形資產(chǎn)單列，專門研究土地使用權(quán)的處置、攤銷等問題，也會(huì)更有助于上市公司無形資產(chǎn)的運(yùn)營。

（二）準(zhǔn)確區(qū)分研究和開發(fā)階段。建議明確列舉一部分研究和開發(fā)活動(dòng)，有助于企業(yè)更準(zhǔn)確地記錄會(huì)計(jì)信息。

有關(guān)研發(fā)支出的處理，可以采取一種變通的方法：①在研發(fā)過程中設(shè)置“在建無形工程”科目，用來歸集研發(fā)過程中的費(fèi)用支出，若企業(yè)研發(fā)成功，則連同申請(qǐng)注冊(cè)費(fèi)、聘律師費(fèi)一并轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目，完成資本化的會(huì)計(jì)處理；②在研發(fā)過程中的每個(gè)會(huì)計(jì)期末，設(shè)置一個(gè)與“在建無形工程”相對(duì)應(yīng)的備抵賬戶“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”科目，以避免將來研發(fā)失敗對(duì)當(dāng)期利潤造成巨大影響；③若研發(fā)失敗，則將研發(fā)過程中在“在建無形工程”科目歸集的費(fèi)用扣減已計(jì)提的“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”賬戶后的余額計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

這種處理有以下優(yōu)點(diǎn)：首先，可以減少主觀判斷，有效控制通過研究階段與開發(fā)階段的模糊劃分來操縱利潤的行為；其次，符合真實(shí)性原則，使賬面價(jià)值與實(shí)際相一致；再次，杜絕企業(yè)將失敗了的開發(fā)支出也“合理”地予以資本化的可能性。

（三）無形資產(chǎn)的費(fèi)用攤銷應(yīng)區(qū)別處理。無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用一律計(jì)入管理費(fèi)用不盡合理。這是因?yàn)椋髽I(yè)持有無形資產(chǎn)的目的具有多樣性，有的是用于產(chǎn)品生產(chǎn)，有的是服務(wù)于經(jīng)營管理，還有的是為了出租給他人使用。由于持有目的不同，受益對(duì)象不同，其攤銷費(fèi)用列支渠道也應(yīng)有所不同。用于產(chǎn)品生產(chǎn)的，其攤銷費(fèi)用理所當(dāng)然地構(gòu)成產(chǎn)品成本的組成部分；用于經(jīng)營管理的，其攤銷費(fèi)用應(yīng)由行政管理費(fèi)用負(fù)擔(dān)，計(jì)入管理費(fèi)用；用于出租給他人使用的，其攤銷費(fèi)用應(yīng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”。這樣分別處理，更符合成本費(fèi)用分配的“誰受益，誰承擔(dān)”的原則。

另外，建議確定預(yù)計(jì)無形資產(chǎn)攤銷年限需考慮的因素。例如：1、法律、法規(guī)或合同協(xié)議所規(guī)定的最高年限；2、無形資產(chǎn)的展延期限；3、知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代價(jià)值貶值的速度日益加快；4、競爭者及潛在競爭者預(yù)計(jì)要采取的行動(dòng)；5、市場競爭的程度，資本轉(zhuǎn)移的速度，以及顧客的生產(chǎn)經(jīng)營和生活習(xí)慣改變等因素的影響；6、無形資產(chǎn)特別是基礎(chǔ)性結(jié)構(gòu)類無形資產(chǎn)，其有效經(jīng)濟(jì)期限可能與特定的企業(yè)管理人員和技術(shù)隊(duì)伍的素質(zhì)，甚至與年齡密切相關(guān)；7、在國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的手段十分有利的范圍內(nèi)，無形資產(chǎn)的有效經(jīng)濟(jì)年限，還在一定程度上取決于政府及其行政部門的制約。這樣有利于企業(yè)做出比較準(zhǔn)確的預(yù)計(jì)。

（四）加強(qiáng)對(duì)無形資產(chǎn)信息披露的監(jiān)管。目前，資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)無形資產(chǎn)的披露過于簡單，也未作詳盡的分類，不能完整地反映企業(yè)無形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，未詳細(xì)列示無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，不能反映企業(yè)的研發(fā)水平，報(bào)表附注也未對(duì)無形資產(chǎn)的輔助信息進(jìn)行充分的披露無法給信息使用者提供充分、具體、完整、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。高科技開發(fā)企業(yè)還應(yīng)單獨(dú)設(shè)置一張附表列示項(xiàng)目研究開發(fā)情況，主要包括研發(fā)期限、成功經(jīng)驗(yàn)等，向報(bào)表使用者披露其研發(fā)能力，同時(shí)，市場監(jiān)管部門應(yīng)對(duì)其披露狀況做出監(jiān)督和管理。

（五）完善無形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估方法。隨著無形資產(chǎn)的價(jià)值增加、種類擴(kuò)充，以及其減值狀況的判斷，尤其對(duì)于高科技企業(yè)來說，那些知識(shí)形態(tài)的無形資產(chǎn)無論在數(shù)量上還是在價(jià)值上都對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定提出更高的要求。要改進(jìn)和完善無形資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估方法，在現(xiàn)行的重置成本法、現(xiàn)行市價(jià)法以及收益現(xiàn)值法的基礎(chǔ)上，提高無形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的準(zhǔn)確性，努力使無形資產(chǎn)評(píng)估朝著法制化、數(shù)量化和價(jià)值化發(fā)展。同時(shí)，也急需對(duì)評(píng)估隊(duì)伍的建設(shè)和評(píng)估執(zhí)業(yè)能力做出相應(yīng)的引導(dǎo)和規(guī)范?！?/p>