《行政強制法》實施后稅收執(zhí)法的應對*

□ 楊衛(wèi)紅

(陜西省地方稅務局，陜西 西安 710002)

《中華人民共和國行政強制法》已于2012年1月1日開始施行。這部法律與《行政處罰法》、《行政許可法》共同組成了我國行政立法的三部支架性法律，其頒布實施對于行政法體系的完善以及規(guī)范行政執(zhí)法行為具有重要意義。稅務部門行政強制的立法和實踐都早于《行政強制法》的立法進程，1986年的稅收征管立法中就規(guī)定了稅務行政強制，并在之后經(jīng)過1992年和2001年的兩次立法修訂，目前已經(jīng)形成了稅務行政強制制度體系。但是，《行政強制法》的實施，制度之間的差異將使稅務行政強制制度面臨新的改革，本文擬就此談些粗淺的看法，供商榷。

一 《行政強制法》對稅收執(zhí)法的影響

《行政強制法》的出臺已經(jīng)對目前的稅收執(zhí)法產(chǎn)生了重大的影響。主要是:

(一)稅務行政強制的理論基礎必須重新確立

現(xiàn)行稅務行政強制制度主要由稅收保全措施和強制執(zhí)行措施兩個方面構(gòu)成，之所以在立法上作出這樣的規(guī)定，主要源于我國的行政法學理論發(fā)展。我國早期的行政法學理論認為，行政強制就是行政強制執(zhí)行。1989年行政訴訟法的出臺，規(guī)定了行政強制執(zhí)行和行政強制措施兩個法律概念，從而使行政強制包括行政強制措施和行政強制執(zhí)行的觀點成為了主流的觀點。但是，行政強制并不是一個法律概念，因此，在稅務行政強制制度的立法中，就將實質(zhì)上屬于強制執(zhí)行措施和行政強制執(zhí)行的稅務行政強制統(tǒng)一規(guī)定在相關(guān)的法條之中?！缎姓娭品ā返某雠_，確立了行政強制的上位法律概念，從而將行政強制制度從理論層面落實到立法實踐之中，形成了完備的行政強制制度法律概念體系。這一體系正是完善稅務行政強制制度的理論基礎。

(二)稅務行政強制制度必須進行修改

行政強制與稅務行政強制制度的差異大量存在，據(jù)不完全的統(tǒng)計，主要的差異有43處之多，這些差異可以分為三個方面:《行政強制法》作了規(guī)定，而稅務行政強制制度沒有相關(guān)規(guī)定的方面;《行政強制法》作了規(guī)定，但是與稅務行政強制制度規(guī)定存在差異的方面;《行政強制法》沒有規(guī)定，而稅務行政強制制度作了規(guī)定的方面。以此來看，《行政強制法》與稅務行政強制制度的差異是全方位的，如果稅務行政強制仍然按照現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)執(zhí)行必將出現(xiàn)行政強制制度與稅務行政強制制度在某些方面的矛盾，從而損害行政相對人的合法利益，也有悖于《行政強制法》的立法目的。因此，《行政強制法》的出臺必將加快稅務行政強制制度的修訂步伐，促進科學規(guī)范的新的稅務行政強制制度的誕生。

(三)稅務行政強制將更加注重程序的價值

在現(xiàn)行對稅務行政強制制度規(guī)定的稅收法律法規(guī)中，過多關(guān)注的是程序的工具性價值，其目的在于保障實體稅法的順利實施，而對于程序本身的價值認識不足。與稅務行政強制制度的程序規(guī)定相比較，《行政強制法》對于行政強制措施不但作出了一般性的規(guī)定，而且對查封、扣押和凍結(jié)等三種不同的強制執(zhí)行措施進行了專門章節(jié)的規(guī)定;對于行政強制執(zhí)行不但將行政機關(guān)的強制執(zhí)行和申請人民法院強制執(zhí)行分別進行了規(guī)定，而且對于行政機關(guān)的強制執(zhí)行程序進行了專章的規(guī)定。從程序的具體內(nèi)容上來看，這些規(guī)定有些是稅務行政強制所沒有的，有些與稅務行政強制制度存在著較大的差異。從程序規(guī)定的具體方式來看，《行政強制法》的規(guī)定更加明晰，而稅務行政強制制度的規(guī)定不夠細致，或是將有關(guān)的程序內(nèi)容混雜在一起來表述，或是將其與實體性的規(guī)定融合在一起。因此，《行政強制法》的實施，一方面將為稅務行政強制提供更加統(tǒng)一規(guī)范的程序制度，另一方面也為稅務行政強制程序的修訂和完善提供法律依據(jù)。同時，程序正義作為稅收法治過程中的基本價值觀念的理念也將會更加深入到稅收執(zhí)法之中，有效提高稅務部門稅收執(zhí)法的效率和水平。

(四)稅務行政相對人的權(quán)利將得到更加完善的保護

行政相對人的權(quán)利保護是現(xiàn)代法治文明的重要標志。對于稅務行政相對人的權(quán)利保護和服務行政觀念的樹立已經(jīng)成為我國稅收管理的工作方向和重點。合理配置并規(guī)制征稅機關(guān)的征稅權(quán)力，加強納稅人權(quán)利保護，努力實現(xiàn)納稅人對稅法的自愿遵從，成為現(xiàn)代稅法的目標。以此來衡量來稅收執(zhí)法的現(xiàn)狀，目前的稅務行政強制制度在稅務行政相對人的保護方面比較缺乏?！缎姓娭品ā吩谶@方面有著大量的規(guī)定，比如，不但規(guī)定了合法性原則，而且明確規(guī)定了行政強制上的合理性原則、教育與強制相結(jié)合原則，規(guī)范了行政強制的設定權(quán)，建立了行政強制評價制度，詳細規(guī)定了行政強制措施和行政強制執(zhí)行的程序，建立了違法實施行政強制的賠償和責任追究制度、強制執(zhí)行的協(xié)商制度、罰款及滯納金的數(shù)額上限和履行期限制度等一系列新的制度，提出并完善了行政強制中的人性執(zhí)法方式，細化了行政相對人在行政強制各個環(huán)節(jié)所享有的陳述權(quán)、申辯權(quán)等權(quán)利，健全和完善了行政強制中的復議、訴訟等救濟制度。這些規(guī)定都是行政強制的一般性規(guī)定，許多內(nèi)容在稅務行政強制制度中規(guī)定不夠明確，作為行政執(zhí)法部門的稅務機關(guān)在稅務行政強制中必須執(zhí)行這些制度，稅務行政相對人權(quán)利的法律保護將隨著這些制度的執(zhí)行得到加強。

(五)稅務機關(guān)執(zhí)法的責任和風險將空前加大

稅收執(zhí)法風險的來源很多，對于制度的遵從是稅收執(zhí)法風險的重要方面。與現(xiàn)行稅務行政強制制度相對比，《行政強制法》的規(guī)定加大了稅務機關(guān)的責任和風險。主要表現(xiàn)在:一是《行政強制法》對于行政強制制度規(guī)定得更加規(guī)范和細致，從法律遵從的角度來看，稅務行政強制的實施比以往增加了約束和權(quán)力規(guī)制，制度執(zhí)行的瑕疵和偏差就會增大，執(zhí)法的風險也隨之增加;二是長期以來一味注重執(zhí)法剛性的慣性思維模式與《行政強制法》所倡導的規(guī)范執(zhí)法、人性執(zhí)法存在著沖突，雖然目前稅務機關(guān)已經(jīng)將納稅服務作為核心業(yè)務之一來著力推動，但是，思想觀念的本位意識在稅收執(zhí)法中仍然存在，這也將使稅務機關(guān)在稅務行政強制中面臨較大的執(zhí)法風險;三是《行政強制法》對于行政強制作出的許多新的規(guī)定，這些規(guī)定無論從稅務行政強制法律制度的修訂還是法律的具體實施上都存在著銜接上的滯后性，因此，在《行政強制法》實施的初期稅務行政強制將會是風險的高發(fā)期。

(六)相關(guān)部門執(zhí)法協(xié)作不夠順暢的問題將得到有效改善

目前稅務行政強制執(zhí)法實踐中存在的長期難以解決的問題就是，相關(guān)部門的法定協(xié)助義務不明晰、責任不明確、落實不到位?，F(xiàn)行《稅收征管法》對此只是原則規(guī)定“各有關(guān)部門和單位應當支持、協(xié)助稅務機關(guān)”，《行政強制法》對于金融機構(gòu)違法凍結(jié)、劃撥的法律責任進行了明確的規(guī)定，而稅務行政強制制度中的部門協(xié)作主要涉及到金融部門，這一規(guī)定將使金融機構(gòu)的法律責任更加清晰，對于稅務行政強制制度的落實無疑會起到有力的推進作用。

二 完善稅務行政強制制度的基本思路

稅務行政強制制度的完善從法律制度本身而言是一項迫切的任務，但從法律運行的角度來說，其真正完善又需要較長的時間。因此，完善稅務行政強制制度應確立從當前著手、從長遠著眼的基本思路，并重點關(guān)注以下方面:

(一)轉(zhuǎn)變稅收執(zhí)法觀念

《行政強制法》的出臺，既要解決執(zhí)法“亂”的問題，也要解決執(zhí)法“軟”的問題，因此，從立法的目的來說，就是既要保障和監(jiān)督行政機關(guān)依法履行職責，維護公共利益和社會秩序，又要保護公民、法人和其他組織的合法權(quán)益，法律平衡了公共權(quán)力和公民權(quán)利的關(guān)系，但是立足點在于保護公民權(quán)利。在稅收執(zhí)法領域，過分強調(diào)執(zhí)法“剛性”的執(zhí)法理念已經(jīng)被管理與服務并重的理念所取代，因此，稅務機關(guān)在行政強制的實施中，必須按照《行政強制法》的立法思想和目前稅收管理的實際，做到依法行政，處理好稅收執(zhí)法與納稅服務的關(guān)系，既要把納稅人作為管理對象，也要把納稅人作為服務對象，堅持征納雙方法律地位平等的理念，將嚴格依法辦事作為對于納稅人的最好服務，徹底改變以往稅務行政強制中存在的濫用行政權(quán)力、損害納稅人權(quán)益的現(xiàn)象。

(二)做好法律適用的相互銜接

一是做好理論基礎上的銜接。改革現(xiàn)行的稅務行政強制制度，將稅務行政強制的概念引入稅收強制立法之中，并將目前的稅收保全措施和稅收行政強制執(zhí)行措施修正為稅務行政強制措施和稅務行政強制執(zhí)行的概念，從理論上實現(xiàn)稅務行政強制制度與《行政強制法》的銜接。二是做好法律適用上的銜接?！读⒎ǚā穼Σ煌浑A的法律法規(guī)的效力適用與沖突解決問題作了原則規(guī)定，即不同法律位階的規(guī)定不一致，“上位法”優(yōu)于“下位法”適用;同一機關(guān)制定的法律法規(guī)，“特別規(guī)定”優(yōu)于“一般規(guī)定”，“新的規(guī)定”優(yōu)于“舊的規(guī)定”;法律之間對同一事項的新的一般規(guī)定與舊的特別規(guī)定不一致的，由全國人民代表大會常務委員會裁決。據(jù)此分析《行政強制法》與《稅收征管法》以及《實施細則》之間的適用關(guān)系:從法律位階來看，《行政強制法》和《稅收征管法》屬于全國人大常委會制定的法律，《實施細則》是由國務院制定的行政法規(guī)，若后者與前兩者關(guān)于行政強制的規(guī)定不一致，則應適用前者的規(guī)定;從新法與舊法、一般法與特別法的關(guān)系來看，對于行政強制的規(guī)定，《稅收征管法》屬于舊的特別規(guī)定，《行政強制法》的規(guī)定屬于新的一般性規(guī)定，二者之間存在同一事項不一致的規(guī)定，需要報全國人大常委會裁決。由此來看，在《行政強制法》規(guī)定的法律原則與一般性規(guī)定總體上可以適用于稅務行政強制原則下，《行政強制法》與《稅收征管法》之間存在的法律沖突，在從制度的層面解決問題之前，仍然會使稅務機關(guān)面臨兩部法律都需要遵循，但又難以直接適用的問題。做好二者之間在法律適用上的銜接關(guān)系，總體上應把握以上原則，對于《行政強制法》作了規(guī)定，而稅務行政強制制度沒有相關(guān)規(guī)定的方面應按照新法優(yōu)于舊法的原則，適用于《行政強制法》的相關(guān)規(guī)定。對于《行政強制法》作了規(guī)定，但是與稅務行政強制制度規(guī)定存在差異的方面應具體分析，決定適用的法律法規(guī)，即二者都是屬于法律規(guī)定的，國家稅務總局應抓緊對其進行收集分析和整理，并報經(jīng)國務院同意后，經(jīng)過全國人民代表大會常務委員會裁決后方可確定適用;《行政強制法》規(guī)定與稅收行政法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定不同的，應按照上位法優(yōu)先的原則，適用于《行政強制法》的相關(guān)規(guī)定。對于《行政強制法》沒有規(guī)定，而稅務行政強制制度作了規(guī)定的方面原則上應按照特別法優(yōu)于普通法的規(guī)定，適用于稅務行政強制制度的相關(guān)規(guī)定。

(三)抓緊修訂稅務行政強制制度

目前，《行政強制法》已經(jīng)實施，但是關(guān)于稅務行政強制制度的修訂卻比較滯后，稅務機關(guān)在行政強制制度的施行上面臨著執(zhí)法的窘境和尷尬，制度的修訂完善已經(jīng)迫在眉睫。如何修訂《稅收征管法》及其實施細則等法律法規(guī)中的行政強制制度，可以從兩個層面來考慮:一是從宏觀的角度考慮，應注重立法技術(shù)的采用。刪除現(xiàn)行《稅收征管法》中與《行政強制法》規(guī)定一致的原則、程序等一般性的規(guī)定，而保留稅務行政強制中需要特別規(guī)定的內(nèi)容。從而使稅務行政強制在立法宗旨、基本原則、強制類型、強制措施種類、強制執(zhí)行方式、執(zhí)行體制方面等遵循《行政強制法》的一般規(guī)定，消除法律之間的沖突;在稅務行政強制特別規(guī)定的領域遵循《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定。二是從微觀的角度考量，可以在具體條文的修改中，貫徹好《行政強制法》的基本精神，比如可以考慮將《實施細則》中體現(xiàn)人性化色彩的規(guī)定上升到《稅收征管法》之中，以體現(xiàn)稅收執(zhí)法中的人性關(guān)懷。

(四)營造依法強制的法治環(huán)境

《行政強制法》的艱難誕生昭示著行政強制領域矛盾的復雜性，稅務行政強制同樣如此，營造依法強制的法治環(huán)境是貫徹落實《行政強制法》的根本。一是繼續(xù)加大稅收法律制度的宣傳。加強行政強制知識培訓，使稅務人員充分了解《行政強制法》的立法思想、基本原則、實施程序等，增強依法實施行政強制的理念，在執(zhí)法工作中切實貫徹落實《行政強制法》。通過多種途徑，積極開展宣傳《行政強制法》的活動，使其貫徹實施有一個良好的社會氛圍。二是不斷提高稅務機關(guān)的執(zhí)法能力?！缎姓娭品ā吩谝?guī)定有執(zhí)行權(quán)的行政機關(guān)可以自行強制執(zhí)行的同時，也使有執(zhí)行權(quán)的行政機關(guān)在怠于履行強制執(zhí)行權(quán)時面臨行政不作為的執(zhí)法風險。稅務行政強制是稅收執(zhí)法的敏感領域，直接與稅收行政相對人的利益相關(guān)，稅務機關(guān)的履行瑕疵和怠于履行都將使稅務機關(guān)面臨執(zhí)法風險。因此，稅務機關(guān)以及稅務干部應樹立風險防范的意識，提高稅務行政強制執(zhí)法能力，保證稅務行政強制權(quán)的正確行使。三是注意涉稅文件中行政強制的審查和清理。在社會轉(zhuǎn)型時期，面臨著發(fā)展和規(guī)制之間的矛盾，出臺有悖于法律精神的涉稅文件在稅收執(zhí)法中常常出現(xiàn)，維護行政強制制度法律權(quán)威，具體到稅收執(zhí)法領域，就是應加強涉稅文件中行政強制規(guī)定的審查和清理，確保法治環(huán)境建設有一個良好的制度基礎。四是加強稅務行政強制的協(xié)作機制建設，建立與金融、工商等部門的協(xié)調(diào)聯(lián)系機制，使稅務行政強制制度得到有效落實。