我國增值稅轉(zhuǎn)型改革分析

□文/陶 琳 孟志杰

（1.中冶南方工程技術(shù)有限公司；2.武漢中央商務(wù)區(qū)投資控股集團(tuán)有限公司 湖北·武漢）

增值稅是以商品生產(chǎn)流通和提供勞務(wù)所產(chǎn)生的增值額為征稅對象的一種流轉(zhuǎn)稅，增值稅按對外購固定資產(chǎn)處理方式的不同分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅。我國1984年正式建立增值稅制度，1993年底出臺了《中華人民共和國增值稅暫行條例》，構(gòu)建了增值稅體系。1994年的稅制改革我國出于保障財政稅收收入和抑制投資膨脹等方面的考慮，選用了生產(chǎn)型增值稅。而目前世界上140多個實行增值稅的國家中，絕大多數(shù)國家實行的都是消費(fèi)型增值稅。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善和經(jīng)濟(jì)全球化的縱深發(fā)展，增值稅轉(zhuǎn)型改革的必要性日益突出。自2004年7月1日起，我國在東北、中部等部分地區(qū)已先后實行了增值稅改革試點；2009年1月1日，在全國范圍內(nèi)實施了增值稅轉(zhuǎn)型改革。增值稅作為我國第一大稅種，其轉(zhuǎn)型改革取得了一定成效，但也存在一些問題，改革還需要進(jìn)一步深入。

一、我國增值稅轉(zhuǎn)型改革成效分析

2009年1月1日，我國在全國范圍內(nèi)實施了增值稅轉(zhuǎn)型改革，從此開始實行國際上通用的消費(fèi)型增值稅。所謂消費(fèi)型增值稅，就是允許納稅人在計算增值額時，除扣掉生產(chǎn)原料價值以外，還可以把外購的固定資產(chǎn)價款全部扣除。實施消費(fèi)性增值稅三年以來，在為企業(yè)減負(fù)、增加企業(yè)投資積極性、刺激投資、促進(jìn)企業(yè)技術(shù)更新改造等方面取得了成效。

（一）消除了重復(fù)征稅，增加了企業(yè)利潤，減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)。消費(fèi)型增值稅與生產(chǎn)型增值稅的本質(zhì)區(qū)別在于，消費(fèi)型增值稅下對于企業(yè)購入的機(jī)器設(shè)備所含的增值稅額允許抵扣，而生產(chǎn)型增值稅下企業(yè)購入的機(jī)器設(shè)備所含的增值稅額不允許抵扣。由于生產(chǎn)型增值稅不允許扣除當(dāng)期購進(jìn)固定資產(chǎn)所含的增值稅額，致使這一部分稅款作為固定資產(chǎn)價值的一部分分期轉(zhuǎn)移到了新產(chǎn)品價值中，成為產(chǎn)品價格的組成部分，在其產(chǎn)品進(jìn)行銷售時，就造成了重復(fù)征稅。而實施消費(fèi)型增值稅后，其最大特點是允許當(dāng)期購進(jìn)固定資產(chǎn)（個人消費(fèi)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇除外）所含的增值稅額一次性扣除，本期不足以抵扣的，可以結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵扣，克服了生產(chǎn)型增值稅的重復(fù)征稅。此外，也正是由于消費(fèi)型增值稅下固定資產(chǎn)的增值稅額可以抵扣，使企業(yè)計入資產(chǎn)負(fù)債表的固定資產(chǎn)原價將會減少，相應(yīng)的每年形成的折舊費(fèi)用降低，從而增加企業(yè)的會計利潤。由此可見，增值稅轉(zhuǎn)型不僅消除了重復(fù)征稅，減輕了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，還增加了企業(yè)利潤。

（二）為中小企業(yè)提供了更加有利的發(fā)展環(huán)境。增值稅轉(zhuǎn)型改革在為一般納稅人減負(fù)的同時，對小規(guī)模納稅人的規(guī)定也做了重新調(diào)整，為小規(guī)模納稅人提供了更加有利的發(fā)展環(huán)境。

1、更多的小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)橐话慵{稅人。消費(fèi)型增值稅開始實施的同時，國家稅務(wù)局修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》也于2009年1月1日開始實施，此細(xì)則中對小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)重新做了規(guī)定。消費(fèi)型增值稅下降低了小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，即將工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人的銷售額認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)分別從100萬元和180萬元降為50萬元和80萬元。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，達(dá)到一般納稅人條件的應(yīng)申請認(rèn)定為一般納稅人；達(dá)不到一般納稅人條件的小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請資格認(rèn)定，不作為小規(guī)模納稅人。可見，增值稅一般納稅人的“門檻”降低了，這就意味著更多的小規(guī)模納稅人可以申請認(rèn)定為一般納稅人，享有一般納稅人的稅收優(yōu)惠，為中小企業(yè)減輕了稅收負(fù)擔(dān)。

2、平衡了小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負(fù)水平。目前，我國增值稅的計稅方法采用的是國際上通用的發(fā)票扣稅法，稅收征管依據(jù)納稅人年銷售額的大小和會計核算水平兩個標(biāo)準(zhǔn)，將增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。前者可以領(lǐng)用增值稅專用發(fā)票，可以根據(jù)進(jìn)項稅額抵扣，按實際增值額計算繳納稅款；而后者卻不能開專用發(fā)票、不能抵扣，只能按銷售額籠統(tǒng)計稅。這使小規(guī)模納稅人的生產(chǎn)、銷售受到雙重影響:進(jìn)項稅金不能抵扣，使其進(jìn)貨成本增加；購貨方因不能足額抵扣進(jìn)項稅額而不愿購買小規(guī)模納稅人的貨物，交易便很容易發(fā)生困難，使其在激烈的市場競爭中與一般納稅人相比處于不利地位。增值稅轉(zhuǎn)型改革把小規(guī)模納稅人的稅率由工業(yè)企業(yè)的6%、商業(yè)企業(yè)的4%統(tǒng)一降為3%，平衡了一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的稅負(fù)水平，提高了中小企業(yè)的市場競爭力，為中小企業(yè)提供了一個更加有利的發(fā)展環(huán)境。

二、我國增值稅轉(zhuǎn)型改革存在的問題及其成因分析

此次增值稅轉(zhuǎn)型改革相對于試點來說更具有科學(xué)性，解決了試點中存在的地區(qū)限制、行業(yè)限制及增量抵扣限制等不合理問題。但改革并非完美，消費(fèi)型增值稅實施中仍會遇到一些問題，可能會影響到我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

（一）短期內(nèi)導(dǎo)致財政稅收收入減少。增值稅是我國最大的稅種，增值稅轉(zhuǎn)型，從根本上說可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長，進(jìn)而帶動稅收的增加。但從近期看，由于抵扣進(jìn)項稅額較多，在保持稅率不變的情況下，必然會導(dǎo)致一定的稅收收入的減少。消費(fèi)型增值稅的稅基比生產(chǎn)型增值稅的稅基要小的多，而且增值稅率沒有提高，采用消費(fèi)型增值稅也必然會帶來城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的減少。以企業(yè)所得稅的增加來彌補(bǔ)轉(zhuǎn)型帶來的減收是一個漫長的過程，在短期內(nèi)不會起到明顯的作用。據(jù)財政部測算，2009年實施的增值稅改革將減少當(dāng)年增值稅收入約1，200億元，城市維護(hù)建設(shè)稅收入約60億元，教育費(fèi)附加收入約36億元，增加企業(yè)所得稅收入約63億元。增減相抵后將減少財政收入約1，233億元?？梢?，增值稅轉(zhuǎn)型對財政收入的負(fù)面影響是相當(dāng)大的。

（二）征收范圍仍過窄。從理論上說，規(guī)范化的增值稅應(yīng)該覆蓋到貨物與勞務(wù)的所有領(lǐng)域。而我國現(xiàn)行增值稅的征收范圍只包括工業(yè)和商業(yè)部門，把性質(zhì)上屬于生產(chǎn)過程或生產(chǎn)過程延伸的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電業(yè)等部門排除征收范圍之外，不涉及勞務(wù)服務(wù)，對服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅。但是，由于商品領(lǐng)域?qū)嵭性鲋刀?，勞?wù)領(lǐng)域?qū)嵭袪I業(yè)稅，增值稅實行購進(jìn)抵扣制度，營業(yè)稅則不能抵扣，這就必然在抵扣問題上引起一些混亂。與其他國家實施的增值稅相比，我國目前實增值稅與營業(yè)稅并行征收，大量的第三產(chǎn)業(yè)征收營業(yè)稅，這就使得征收增值稅的增值額中包括了大量來自第三產(chǎn)業(yè)的服務(wù)費(fèi)，增值稅重復(fù)征收的現(xiàn)象依然很嚴(yán)重。由此可見，此次增值稅改革只允許扣除固定資產(chǎn)中所購進(jìn)機(jī)器設(shè)備所含的增值稅，而并未完全消除重復(fù)征稅。所以，此次增值稅改革并不徹底，增值稅征收范圍仍過窄，這種不完全的增值稅不利于第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

（三）短期內(nèi)可能導(dǎo)致勞動就業(yè)壓力增大。轉(zhuǎn)型前的生產(chǎn)型增值稅對企業(yè)固定資產(chǎn)投資和生產(chǎn)技術(shù)水平的提高有一定的抑制作用。增值稅轉(zhuǎn)型后，由于購入的機(jī)器設(shè)備進(jìn)項稅額可以抵扣，降低了機(jī)器設(shè)備的投資成本。因此，為適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，企業(yè)會加大機(jī)器設(shè)備的投資，而企業(yè)中機(jī)器設(shè)備的增加必然會造成勞動崗位的減少、失業(yè)人員的增加，這種現(xiàn)象在大量雇傭員工的企業(yè)中影響更加明顯。此外，隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的不斷提高，企業(yè)對員工的水平和素質(zhì)的要求越來越高，使企業(yè)人力資源的成本在不斷升高，而實行消費(fèi)型增值稅使得機(jī)器設(shè)備的成本相對有所降低，從而導(dǎo)致人力資源成本與機(jī)器設(shè)備成本之比相對于增值稅改革之前有所上升，企業(yè)更愿意以機(jī)器代替人工?？梢?，消費(fèi)型增值稅的實施短期內(nèi)加大了勞動就業(yè)壓力。

三、增值稅改革發(fā)展趨勢分析

目前，2009年起實施的消費(fèi)型增值稅可以消除重復(fù)征稅問題，比較科學(xué)與合理?？茖W(xué)的增值稅解放了中國制造業(yè)的生產(chǎn)力，帶來十多年來的快速發(fā)展，而中國的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)和服務(wù)業(yè)等行業(yè)則受制于營業(yè)稅重復(fù)征收的困擾。因此，解決營業(yè)稅重復(fù)征收的出路，在于將營業(yè)稅徹底并入增值稅中。因此，增值稅作為我國的第一大稅種，轉(zhuǎn)型本身絕非增值稅改革的終結(jié)。增值稅轉(zhuǎn)型后，以增值稅代替營業(yè)稅，將成為增值稅改革下一步的重點。

總之，增值稅轉(zhuǎn)型改革減輕了企業(yè)的負(fù)擔(dān)、增強(qiáng)了我國產(chǎn)品的國際競爭力，同時對企業(yè)投資和技術(shù)更新改造起到了很大的促進(jìn)作用，是一項非常具有現(xiàn)實意義的改革。增值稅轉(zhuǎn)型改革導(dǎo)致的財政稅收減少和就業(yè)壓力增大問題是難以避免的，這些問題會隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展而得到解決，但擴(kuò)大增值稅征收范圍，即把第三產(chǎn)業(yè)征收的營業(yè)稅納入增值稅征收范圍是一個必然的發(fā)展趨勢，也是一個漫長的過程。我國增值稅制度必將在逐步擴(kuò)大征收范圍中不斷完善，使其不斷向國際慣例靠攏。

然而，如果將征收營業(yè)稅的行業(yè)全部納入增值稅范圍，這需要對整個財稅體制都進(jìn)行調(diào)整。從我國目前的經(jīng)濟(jì)形勢考慮，營業(yè)稅納入增值稅的改革不宜一次性全部實施，其原因是:第一，營業(yè)稅改為增值稅，勢必會導(dǎo)致增值稅增加，營業(yè)稅減少或取消，這就要求對中央和地方的稅收重新分配，這是一項不小的工程；第二，消費(fèi)型增值稅剛剛在我國全面實施，對我國財政稅收有著嚴(yán)重的沖擊，在這種財政狀況下，如果將營業(yè)稅轉(zhuǎn)為增值稅進(jìn)行抵扣，又將大幅度減少財政稅收，而目前我國的財政承受能力有限；第三，目前我國營業(yè)稅的稅率檔次太多，把營業(yè)稅改征增值稅后，將導(dǎo)致增值稅稅率復(fù)雜，而違背增值稅的中性原則，但如果按17%的基本稅率征收，較高的稅率不利于服務(wù)業(yè)的發(fā)展與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。

溫家寶2011年10月26日主持召開國務(wù)院常務(wù)會議，會議指出，為進(jìn)一步解決貨物和勞務(wù)稅制中的重復(fù)征稅問題，完善稅收制度，支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展，會議決定，從2012年1月1日起，在部分地區(qū)和行業(yè)開展深化增值稅制度改革試點，逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。

為了消除重復(fù)征稅現(xiàn)象，將擴(kuò)大增值稅征收范圍，把適用營業(yè)稅的行業(yè)納入到增值稅范圍，用增值稅取代營業(yè)稅。這次稅制改革是一次大規(guī)模的稅制改革，需要對整個財稅體制都進(jìn)行調(diào)整，重新構(gòu)建稅制。我們借鑒歐洲國家的經(jīng)驗，結(jié)合我國國情，先把那些與貨物交易密切相連的服務(wù)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等劃入增值稅征收范圍，那些與貨物交易關(guān)系不密切的服務(wù)業(yè)，如金融、保險、咨詢業(yè)等繼續(xù)征收營業(yè)稅，待時機(jī)成熟，再把這些行業(yè)逐步劃入增值稅征收范圍。這種擴(kuò)大增值稅征收范圍的發(fā)展趨勢已成必然。