安徽省能源集團(tuán)有限公司 王玉梅

甲集團(tuán)公司是一家國有獨資企業(yè)，主營業(yè)務(wù)為火力發(fā)電，為進(jìn)一步整合發(fā)電企業(yè)資源，做大做強主業(yè)，2011年甲集團(tuán)公司與具有豐富煤炭資源的乙集團(tuán)公司簽訂了合作協(xié)議：雙方投資成立一家合資公司丙，作為合作平臺，管理沿江地區(qū)的現(xiàn)有發(fā)電公司，發(fā)展建設(shè)新電廠，開展煤炭銷售、物流等有關(guān)業(yè)務(wù)，實現(xiàn)煤電港運儲一體化運營。甲、乙集團(tuán)公司在合資公司丙中的持股比例分別為49%和51%。丙公司設(shè)立方案：先由甲集團(tuán)公司出面收購其子公司B（甲持有60%股權(quán)）和參股公司C（甲持有40%股權(quán)）其他股東方現(xiàn)有股權(quán)，收購?fù)瓿珊螅准瘓F(tuán)公司持有B、C公司100%股權(quán)，然后再將B、C公司的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給合資公司丙。合資公司丙注冊資本為收購B、C公司股權(quán)的價格，甲、乙集團(tuán)公司全部現(xiàn)金出資。甲集團(tuán)公司在整個資產(chǎn)重組中涉及會計處理如下：

一、甲集團(tuán)公司重組B公司會計處理

甲集團(tuán)母公司A于2000年聯(lián)合其他兩家公司投資設(shè)立B公司，注冊資本60000萬元，其中A公司出資36000萬元，占60%。2010年12月31日B公司凈資產(chǎn)賬面價值為32400萬元，2011年6月經(jīng)評估B公司凈資產(chǎn)價值為55080萬元（評估基準(zhǔn)日2010年12月31日）。2011年7月1日A公司收購B公司其他股東方持有的股權(quán)，以評估價為基準(zhǔn)，經(jīng)產(chǎn)權(quán)交易中心掛牌交易，A公司共支付股權(quán)收購款及交易手續(xù)費22050萬元。于7月28日辦理完工商變更手續(xù)，收購后B公司為甲集團(tuán)公司的全資子公司。

2011年9月1日，A公司將其持有B公司的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司，雙方協(xié)商以基準(zhǔn)日2010年12月31日B公司凈資產(chǎn)評估價值55080萬元為基礎(chǔ)，確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格為60000萬元。9月10日A公司收到B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓全部價款，于9月30日辦理完工商變更手續(xù)，轉(zhuǎn)讓后B公司為丙公司的全資子公司。

B公司自成立至轉(zhuǎn)讓日累計凈利潤為-34600元，其中：自成立至2010年12月31日累計凈利潤為-27600萬元，2011年1-7月份凈利潤為-6000萬元，8月份凈利潤為-1000萬元。

（一）購買少數(shù)股東權(quán)益 A公司收購B公司少數(shù)股東的股權(quán)，屬于增加投資持股比例，母公司A自子公司B公司的少數(shù)股東處購買少數(shù)股東持有的對該子公司全部股權(quán)或部分股權(quán)，實質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易，因為不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不形成報告主體的變化，所以不屬于企業(yè)合并。應(yīng)當(dāng)分別母公司個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表兩種情況進(jìn)行處理。

（1）母公司A個別報表。母公司個別財務(wù)報表中對于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定，確定長期股權(quán)投資的入賬價值。

2011年7月1日，購買日投資入賬（購買全部少數(shù)股東股權(quán)40%）（單位：萬元下同）

借：長期股權(quán)投資——投資成本22050

貸：銀行存款 22050

購買日長期股權(quán)投資成本=36000＋22050=58050（萬元）

（2）合并報表。在合并財務(wù)報表中，母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辯認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2011年7月31日編制合并報表，其合并抵銷分錄如下：

第一步，將A公司對B公司長期股權(quán)投資由成本法核算還原為權(quán)益法核算。

2011年7月31日，B公司賬面凈資產(chǎn)為26400萬元，累計凈利潤-33600萬元，當(dāng)期凈利潤-6000萬元。7月28日，A公司對B公司持股比例由60%增至100%。

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整-20160

貸：投資收益——股權(quán)投資收益（-6000×60%）-3600

期初未分配利潤（-27600×60%） -16560

第二步，合并抵銷。

借：實收資本 60000

未分配利潤——期末未分配利潤-33600

資本公積——其他資本公積11490

貸：長期股權(quán)投資——投資成本58050

長期股權(quán)投資——損益調(diào)整-20160

借：投資收益——股權(quán)投資收益-3600

未分配利潤——期初未分配利潤-27600

少數(shù)股東損益 -2400

貸：未分配利潤——期末未分配利潤-33600

2011年8月31日仍要編制合并報表，其合并抵銷分錄如下：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整-21160

貸：投資收益——股權(quán)投資收益

（-6000×60%-1000×100%） -4600

期初未分配利潤（-27600×60%） -16560

借：實收資本 60000

未分配利潤——期末未分配利潤-34600

資本公積——其他資本公積11490

貸：長期股權(quán)投資——投資成本58050

長期股權(quán)投資——損益調(diào)整-21160

借：投資收益——股權(quán)投資收益-4600

未分配利潤——期初未分配利潤-27600

少數(shù)股東損益 -2400

貸：未分配利潤——期末未分配利潤-34600

（二）轉(zhuǎn)讓全部股權(quán)會計處理 2011年9月30日，A公司將其持有B公司100%股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給合資公司丙。

（1）母公司A個別報表

確認(rèn)處置長期股權(quán)投資收益

計算處置長期股權(quán)投資成本=處置前長期股權(quán)投資成本×處置比例

確認(rèn)處置長期股權(quán)投資收益=處置股權(quán)取得價款－處置長期股權(quán)投資成本=60000－58050=1950（萬元）

借：銀行存款 60000

貸：長期股權(quán)投資——投資成本58050

投資收益——股權(quán)處置收益1950

（2）合并報表。2011年9月30日，B公司不再納入合并，合并報表不包括B公司報表數(shù)據(jù)。但處置當(dāng)期年初至處置日期間的凈利潤及期初未分配利潤等享有部分仍包含在合并報表中。

借：投資收益 -16560

貸：期初未分配利潤 -16560

甲集團(tuán)公司合并報表中因重組B公司當(dāng)期形成的投資收益=1950＋16560=18510萬元，由兩部分構(gòu)成：一是本期持有期間投資收益-4600萬元，二是股權(quán)處置收益23110萬元。

二、甲集團(tuán)公司重組C公司會計處理

甲集團(tuán)母公司A于2003年聯(lián)合其他三家公司投資設(shè)立C公司，注冊資本64000萬元，其中A公司出資25600萬元，占40%。2010年12月31日C公司凈資產(chǎn)賬面價值為4000萬元，2011年8月經(jīng)評估C公司凈資產(chǎn)價值為10000萬元（評估基準(zhǔn)日2011年7月31日，凈資產(chǎn)賬面價值2000萬元，增值8000萬元，系固定資產(chǎn)原價增值，該固定資產(chǎn)的折舊方法為年限平均法，其剩余使用年限為20年）。2011年8月20日A公司收購C公司其他股東方持有的股權(quán)，以評估價為基準(zhǔn)，經(jīng)產(chǎn)權(quán)交易中心掛牌交易，A公司共支付股權(quán)收購款及交易手續(xù)費6040萬元。于8月30日辦理完工商變更手續(xù)，收購后C公司為甲集團(tuán)公司的全資子公司。2011年9月1日，A公司將其持有C公司的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司，雙方協(xié)商以基準(zhǔn)日2011年7月31日C公司凈資產(chǎn)評估價值10000萬元為基礎(chǔ)，確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格為11000萬元。9月10日A公司收到C公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓全部價款，于9月30日辦理完工商變更手續(xù)，轉(zhuǎn)讓后C公司為丙公司的全資子公司。C公司自成立至轉(zhuǎn)讓日累計凈利潤為-63000元，其中：自成立至2010年12月31日累計凈利潤為-60000萬元，2011年1-7月份凈利潤為-2000萬元，8月份凈利潤為-1000萬元。

通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，企業(yè)在每一單項交換交易發(fā)生時，應(yīng)確認(rèn)對被購買方的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達(dá)到對被投資單位形成控制的，購買方應(yīng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表分別進(jìn)行賬務(wù)處理。

（1）母公司A個別報表。在個別報表中，購買方應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)的賬面價值與購買日新增股權(quán)投資成本之和，作為該項長期股權(quán)投資初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資損益。

2003年投資時：

借：長期股權(quán)投資——投資成本25600

貸：銀行存款 25600

2004年至2010年按權(quán)益法核算：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整-24000

貸：投資收益 -24000

2010年12月31日，對C公司長期股權(quán)投資的賬面價值=25600-24000=1600（萬元）。

2011年8月新增投資：

借：長期股權(quán)投資——投資成本6040

貸：銀行存款 6040

按權(quán)益法核算2011年1-7月份投資收益

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整-800

貸：投資收益（-2000×40%） -800

購買日（2011年8月30日）對C公司長期股權(quán)投資的賬面價值=1600+6040-800=6840（萬元）。

母公司此時應(yīng)對長期股權(quán)投資賬面余額進(jìn)行調(diào)整

借：長期股權(quán)投資——投資成本6840

貸：長期股權(quán)投資——投資成本（25600+6040）31640

長期股權(quán)投資——損益調(diào)整（24000-800）-24800

（2）合并報表。在購買日編制合并報表：首先，按公允價值對C公司財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，根據(jù)購買日C公司資產(chǎn)和負(fù)債公允價值與賬面價值之間的差額，調(diào)整C公司相關(guān)公允價值變動的資產(chǎn)和負(fù)債項目及資本公積項目。在合并工作底稿中，編制調(diào)整分錄：

借：固定資產(chǎn) 8000

貸：資本公積 8000

其次，計算購買日合并成本。

合并成本=新增股權(quán)的公允價值+購買日之前持有的股權(quán)在購買日的公允價值

合并成本=6040+10000×40%=10040（萬元）

應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額=10000×40%-800（=25600-24000-800）=3200（萬元）

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整3200

貸：投資收益 3200

（3）計算商譽。

商譽=合并成本-購買日C公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值=10040－10000=40（萬元）

（4）購買日合并權(quán)益抵銷。

借：實收資本 64000

未分配利潤——期末未分配利潤-62000

資本公積 8000

商譽 40

貸：長期股權(quán)投資——投資成本6840

長期股權(quán)投資——損益調(diào)整3200

（5）轉(zhuǎn)讓全部股權(quán)。

個別報表：2011年9月1日，A公司將其持有C公司的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司，9月10日收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓全部價款11000萬元，處置后A公司自2011年9月起不再合并C公司報表。

借：銀行存款 11000

貸：長期股權(quán)投資——投資成本6840

長期股權(quán)投資——損益調(diào)整3200

投資收益——股權(quán)處置收益960

合并報表：由于自2011年9月起A公司不再合并C公司報表，故2011年9月合并報表期末數(shù)中不含C公司報表數(shù)。由于對C公司進(jìn)行合并期初為2011年8月31日，因此，2011年9月A公司對C公司既不納入合并也不涉及相關(guān)調(diào)整事項。

甲集團(tuán)公司合并報表中因重組C公司當(dāng)期形成的投資收益=-800＋3200+960=3360（萬元），由三部分構(gòu)成：一是本期持有期間投資收益-800萬元，二是原持股權(quán)40%部分評估增值收益3200（萬元），三是股權(quán)處置收益960萬元。

三、甲集團(tuán)公司對丙公司的會計處理

甲、乙集團(tuán)公司以現(xiàn)金出資成立合資公司丙，在合資公司丙中的持股比例分別為49%和51%，合資公司丙注冊資本為收購B、C公司股權(quán)的價格即71000萬元。丙公司收購B、C公司后，B、C公司原材料成本大幅度下降，2011年12月31日，丙公司實現(xiàn)凈利潤5000萬元。甲集團(tuán)公司母公司A會計處理如下：

投資時：

借：長期股權(quán)投資——投資成本34790

貸：銀行存款 34790

2011年底按權(quán)益法核算：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整2450

貸：投資收益 2450

2011年12月31日，對丙公司長期股權(quán)投資的賬面價值=34790+2450=37240（萬元）。

［1］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。