存貨預(yù)估入賬的財稅處理及其避稅分析

江蘇華龍?zhí)礻上鹉z制品股份有限公司 芮國民

一、存貨預(yù)估入賬的相關(guān)會計規(guī)定

（1）財政部在《企業(yè)會計制度（2001）》中規(guī)定，工業(yè)企業(yè)對于貨到票未到的存貨，若用計劃成本核算，則用計劃成本作為暫估價值入賬；若用實(shí)際成本核算，則用暫估價值入賬。商品流通企業(yè)則按應(yīng)付給供應(yīng)單位的價款暫估入賬。

（2）財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行會計制度有關(guān)問題的解答》的通知（［1994］財會字第31號）“2.購入材料因未收到發(fā)票賬單而于月終暫估入賬時，是否要暫估增值稅的進(jìn)項稅額？購入材料因未收到發(fā)票賬單而于月終暫估入賬時，可只估計材料成本，不需要將增值稅的進(jìn)項稅額暫估入賬?！?。

（3）財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》的通知對于尚未收到發(fā)票賬單的收料憑證，應(yīng)按計劃成本暫估入賬，借記“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”等科目，貸記“應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款”科目，下期初做相反分錄予以沖回。下期收到發(fā)票賬單的收料憑證，借記本科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。涉及增值稅進(jìn)項稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。具體處理為：當(dāng)月，材料或商品暫估入庫，以入庫單或收料單作為附件，借記“原材料或庫存商品”，貸記“應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付款”，倉庫管理員（倉管）以收料單或入庫單登記倉庫賬。次月的月初要紅字沖回，僅財務(wù)做憑證沖，倉庫不做，月底前如來發(fā)票，將倉庫附在發(fā)票后的紅字入庫單作財務(wù)已做紅沖憑證的附件；將發(fā)票聯(lián)及藍(lán)字入庫單作重新入賬的憑證，此時倉庫也據(jù)紅藍(lán)字入庫單分別記賬。月底還沒有來發(fā)票則再估價入庫，財務(wù)做憑證估入，倉庫不做，次月或下幾個月，收到發(fā)票后先進(jìn)行沖銷，再入賬。沖銷分錄為，借記“原材料或庫存商品（紅字）”，貸記“應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付款（紅字）”。收到發(fā)票后分錄為，借記“原材料或庫存商品（藍(lán)字）”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，貸記“應(yīng)付賬款——客戶名稱（藍(lán)字）”，如果擔(dān)心不能分清具體客戶，可以設(shè)三級科目，如“應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付款——×××客戶”。

二、存貨預(yù)估入庫的財稅規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。”。

從稅法的規(guī)定看，對暫估入庫存貨成本能否在企業(yè)所得稅前扣除，必須依據(jù)真實(shí)性和配比性來判斷。在判斷企業(yè)申報扣除支出的真實(shí)性時，企業(yè)應(yīng)提供支出確屬實(shí)際發(fā)生的有效憑據(jù)，如發(fā)票、自制憑據(jù)等。

江蘇省國家稅務(wù)局《關(guān)于做好2003年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（蘇國稅函［2004］23號）：“7、暫估入賬的資產(chǎn)價值扣除問題。除已交付使用暫未進(jìn)行竣工決算的固定資產(chǎn)外，其余在匯繳申報前尚未取得真實(shí)、合法憑據(jù)的資產(chǎn)，其資產(chǎn)價值或折舊（攤銷額）不得在申報年度稅前扣除?！保?/p>

浙江省地稅局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策問題的通知》（浙地稅函［2008］16號）：“三、對企業(yè)因發(fā)票未到等原因，按照《企業(yè)會計制度》和相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定暫估入賬的固定資產(chǎn)和存貨，可以按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。”；

遼地稅函［2009］27號：“七、關(guān)于存貨估價入賬問題。納稅人購入存貨，由于取得合法購貨憑證不及時，可采取估價入賬方式進(jìn)行核算。納稅人能在匯算清繳結(jié)束前取得相關(guān)發(fā)票的，對上年估價入庫結(jié)轉(zhuǎn)損益部分的成本不調(diào)增應(yīng)納稅所得額，按發(fā)票實(shí)際金額調(diào)整已結(jié)轉(zhuǎn)損益的成本；在匯算清繳期結(jié)束后仍未取得發(fā)票的，應(yīng)就估價入庫結(jié)轉(zhuǎn)損益部分的成本調(diào)增應(yīng)納稅所得額，待實(shí)際取得發(fā)票時，調(diào)減取得年度應(yīng)納稅所得額?！?；

青島市國家稅務(wù)局在回答納稅人提問時：“問：納稅人在12月底前購進(jìn)的存貨、固定資產(chǎn)，如果當(dāng)年進(jìn)行估價入賬但當(dāng)年沒有取得稅務(wù)發(fā)票，當(dāng)年年底估價入賬的金額在所得稅匯算清繳時需作納稅調(diào)整增加嗎？答：對企業(yè)購買但尚未取得發(fā)票的已入庫且入賬的存貨和固定資產(chǎn)，原則上須在年度終了前取得正式發(fā)票后其相關(guān)的支出方可稅前扣除，但考慮到部分企業(yè)的實(shí)際情況，在上述規(guī)定時限內(nèi)取得發(fā)票確有困難的，本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，特做如下補(bǔ)充規(guī)定：對在年度終了前仍未取得正式發(fā)票的已估價入賬的存貨、固定資產(chǎn)，取得發(fā)票的時限最遲不得超過納稅人辦理上年度企業(yè)所得稅年度納稅申報法定截止期限之前，超過這一時限的已辦理匯算清繳稅前扣除的相關(guān)支出應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

納稅人發(fā)生的上述涉稅事項，應(yīng)在辦理年度企業(yè)所得稅納稅申報的附送資料（《企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報鑒證報告》）中作專項說明?！薄?/p>

從上述各地稅務(wù)部門對企業(yè)暫估入庫的存貨跨年取得發(fā)票的處理意見來看，只要在匯算清繳期間取得合法票據(jù)的，年度按規(guī)定計入損益的部分，企業(yè)可以在所得稅前扣除。

三、利用估價材料避稅及其風(fēng)險分析

其一，利用估價進(jìn)行避稅。當(dāng)企業(yè)的企業(yè)所得稅稅率處在過渡時期，利用估價入庫就能達(dá)到避稅的效果，如從免稅、減稅年度過渡到征稅期，從低稅率過渡到高稅率時期。

［例］某外商投資企業(yè)2006年是其企業(yè)所得稅“二免三減半”的最后一年，該企業(yè)企業(yè)所得率為24%，在12月初，該公司購進(jìn)一批價值600萬元的材料，為了避稅要求對方在2007年5月中旬給其開具發(fā)票。公司對估價入賬的原材料在收到發(fā)票以前，每月均按會計準(zhǔn)則的規(guī)定在月末將原材料估價入賬，月初再用紅字將原賬務(wù)處理沖回，假設(shè)上述購進(jìn)的原材料在2006年12月底以前已經(jīng)全部耗用，且生產(chǎn)的產(chǎn)品也在當(dāng)年全部銷售。

該公司根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)［2000］84號）第三條“納稅人申報的扣除要真實(shí)、合法。真實(shí)是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)；合法是指符合國家稅收規(guī)定，其他法規(guī)規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不一致的，以稅收法規(guī)規(guī)定為準(zhǔn)?！钡囊?guī)定，認(rèn)為公司減半征收的第3年600萬元原材料在2007年4月底匯算清繳結(jié)束前未取得發(fā)票，屬于“未取得真實(shí)、合法的票據(jù)”，因而雖然該批材料當(dāng)2006年已被耗用且產(chǎn)品已被銷售，但該600萬元不得計入銷售成本。而2007年5月甲公司取得合法票據(jù)，滿足《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》扣除條件，600萬元銷售成本應(yīng)在2007年扣除。這樣該公司在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時自行作了納稅調(diào)整，申報的2006年度企業(yè)所得稅的利潤額就增加了600萬元，應(yīng)交企業(yè)所得稅72萬元（600×24%÷2），該公司將600萬元的成本計入實(shí)際收到原材料發(fā)票的2007年5月，并因此減少了2007年的利潤600萬元。按照25%的所得稅稅率，公司就少繳了企業(yè)所得稅78萬元（600×25%-72）。根據(jù)上述避稅方案來看，筆者認(rèn)為稅務(wù)局規(guī)定的“待實(shí)際取得發(fā)票時，調(diào)減取得年度應(yīng)納稅所得額?！辈煌祝嬖诒芏惖目赡苄?。所以建議改成：“納稅人購入存貨，由于取得合法購貨憑證不及時，可采取估價入賬方式進(jìn)行核算。納稅人能在匯算清繳結(jié)束前取得相關(guān)發(fā)票的，對上年估價入庫結(jié)轉(zhuǎn)損益部分的成本不調(diào)增應(yīng)納稅所得額，按發(fā)票實(shí)際金額調(diào)整已結(jié)轉(zhuǎn)損益的成本；在匯算清繳期結(jié)束后仍未取得發(fā)票的，應(yīng)就估價入庫結(jié)轉(zhuǎn)損益部分的成本調(diào)增應(yīng)納稅所得額，待實(shí)際取得發(fā)票時，應(yīng)追溯調(diào)減原所屬年度的應(yīng)納稅所得額”。

其二，利用估價進(jìn)行避稅的風(fēng)險。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！奔啊吨腥A人民共和國稅收征收管理法》（主席令［2001］第49號）第五十一條“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還”的規(guī)定，利用上述方法避稅是存在高風(fēng)險的。

［1］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。