中小企業(yè)納稅會計調(diào)整

呼倫貝爾學院經(jīng)管分院 趙國義

一、資產(chǎn)業(yè)務期末納稅調(diào)整

資產(chǎn)是企業(yè)正常運營的物質(zhì)基礎，是由企業(yè)過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。資產(chǎn)在會計上按其流動性大小可分為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。

（一）長期股權(quán)投資收益納稅調(diào)整《會計準則》規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，即對合營企業(yè)投資及聯(lián)營企業(yè)投資，應當采用權(quán)益法核算。所謂權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。企業(yè)所得稅法規(guī)定，長期股權(quán)投資持有期間的收益，應按被投資單位宣告分派股利或利潤時確認收益，計入應納稅所得額。由于《會計準則》與《企業(yè)所得稅法》對確認投資收益的規(guī)定不同，需要進行納稅調(diào)整。

［例1］甲公司在2010年分別擁有A公司、B公司和C公司20%的股份，均能夠?qū)@三家公司施加重大影響。假設A公司實現(xiàn)凈利潤200萬元，宣告分配利潤100萬元；B公司虧損100萬元；C公司實現(xiàn)凈利潤100萬元，宣告分派股票股利50萬元。甲公司對這三家公司采用權(quán)益法核算如下：

A公司會計處理為（分錄單位：萬元，下同）：

確認投資收益并增加長期股權(quán)投資賬面價值

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整40（200×20%）

貸：投資收益 40

對A公司宣告分配利潤時

借：應收股利 20（100×20%）

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整20（100×20%）根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，只有當被投資單位宣告分派股利或利潤時，投資企業(yè)才能確認收益，計入所得額。因此，甲公司在期末納稅調(diào)整時，應調(diào)減應納稅所得額20萬元。當然，如果投資企業(yè)與被投資單位適用的稅率相同，分得的股利或利潤屬于免稅收入，此時應調(diào)減應納稅所得額40萬元。

B公司會計處理為確認投資損失，同時沖減長期股權(quán)投資賬面價值

借：投資收益——股權(quán)投資損失20

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整20

按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，B公司虧損不能由甲公司承擔，所以在期末納稅調(diào)整時，甲公司應調(diào)增所得額20萬元。

C公司賬務處理為：

確認投資收益并增加長期股權(quán)投資賬面價值

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整20（100×20%）

貸：投資收益——股權(quán)投資收益20

對C公司宣告分派股票股利時，甲公司不做任何賬務處理，只做備查登記即可。

由于C公司沒有宣布分派股利，所以，甲公司在期末納稅調(diào)整時，應調(diào)減應納稅所得額20萬元。對于C公司宣布發(fā)放的股票股利，稅法規(guī)定應按股票市價計入應納稅所得額計算納稅，因此，甲公司應調(diào)增所得額10萬元（50×20%）。

（二）固定資產(chǎn)折舊納稅調(diào)整 固定資產(chǎn)的損耗是以計提折舊的形式計入產(chǎn)品或勞務成本或費用并從收入中逐漸收回。固定資產(chǎn)的實物更新和價值補償是不一致的，實物更新是一次性的，而價值補償是分次性的。在經(jīng)營活動中，企業(yè)為了盡快收回固定資產(chǎn)的成本，加快固定資產(chǎn)的實物更新，降低風險，確定的折舊年限往往短于稅法規(guī)定的折舊年限。這種不一致必然涉及到期末納稅調(diào)整。

［例2］甲公司于2009年6月15日購入一臺不需安裝的生產(chǎn)設備，設備的入賬價值共計100萬元，當月投入使用，預計凈殘值4萬元。該設備的稅法折舊年限為10年，而企業(yè)確定的折舊年限為8年。此項業(yè)務在2010年的會計處理及期末納稅調(diào)整為：

企業(yè)每月計提折舊時，做會計分錄：

借：制造費用 1［（100-4）/8］/12

貸：累計折舊1

由于每月計提折舊1萬元，該設備在2010年共提折舊12萬元，而根據(jù)稅法規(guī)定的折舊年限，該設備2010年應提折舊額9.6萬元［（100-4）/10］，兩者相差2.4萬元。這2.4萬元屬于可遞減性時間差異，期末應當進行納稅調(diào)整。

期末做調(diào)整會計分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 0.6（2.4×25%）（25%為所得稅率）

貸：應交稅費——應交所得稅0.6

由于存在時間性差異2.4萬元，因此甲公司于2010年調(diào)增應納稅所得額2.4萬元。

（三）存貨納稅調(diào)整 按現(xiàn)行會計準則規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。期末存貨成本低于其可變現(xiàn)凈值的，期末存貨按成本計價；期末存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本，期末存貨按可變現(xiàn)凈值計價。因此，當企業(yè)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本時，企業(yè)要計提存貨跌價準備，并計入當期損益。

［例3］甲公司期末某存貨可變現(xiàn)凈值為200萬元，而其成本是240萬元，為此企業(yè)要計提存貨跌價準備40萬元，做會計分錄：

借：資產(chǎn)減值損失 40

貸：存貨跌價準備 40

由于資產(chǎn)減值損失計入當期損益，減少了當期利潤，因此，這筆業(yè)務會減少應納稅所得額40萬元。稅法規(guī)定只有當存貨實際發(fā)生損失時才能做計稅據(jù)實扣除，計提存貨跌價準備不允許扣除。所以，甲公司應在期末調(diào)增應納稅所得額40萬元。如果該存貨的可變現(xiàn)凈值在以后年份得以恢復，甲公司應做會計分錄：

借：存貨跌價準備 40

貸：資產(chǎn)減值損失40

同樣，由于資產(chǎn)減值損失計入了利潤表，期末應調(diào)減應納稅所得額40萬元。

二、收入納稅調(diào)整

企業(yè)的會計收入包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡使用權(quán)收入。稅法對收入沒有作出原則性、總括性的規(guī)定，而是根據(jù)不同稅種稅收政策待遇的差別對企業(yè)的應稅收入進行了劃分。會計核算的主要目的是向管理者、投資者、債權(quán)人和潛在的投資者全面、真實、準確地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況。因此，會計核算要遵循客觀性原則、實質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則，注重收入實質(zhì)性的實現(xiàn)，而不僅僅是收入法律上的實現(xiàn)。稅法的目的是對納稅人在一定時期內(nèi)所獲得的經(jīng)濟收入課征一定量的稅收，以保證國家的財政收入，滿足政府實現(xiàn)經(jīng)濟和社會職能的需要。因此，稅款的征收要遵循法律性原則和確保收入的原則。由于會計和稅法的目的不同，二者在確認收入的時間、條件、范圍和方式上也會有所差別。正是這種差別，企業(yè)要在期末進行納稅調(diào)整。

（一）銷售需安裝或檢驗的商品期末納稅調(diào)整 如果一項銷售業(yè)務涉及安裝或檢驗工作，且安裝或檢驗工作是銷售合同的重要組成部分，在沒有完成安裝或檢驗工作之前，會計上暫不確認收入。

［例4］甲公司于2010年12月5日向乙公司銷售電梯一部，增值稅專用發(fā)票上注明的價款為100萬元，增值稅額為17萬元，電梯成本70萬元，截止到12月31日還未安裝完畢。會計核算如下：

2010年12月5日發(fā)出電梯時

借：發(fā)出商品 70

貸：庫存商品 70

2011年1月20日安裝完畢并檢驗合格

借：應收賬款（或銀行存款） 117

貸：主營業(yè)務收入 100

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17

同時，

借：主營業(yè)務成本 70

貸：發(fā)出商品 70稅法不考慮銷售商品是否需要安裝或檢驗。因此，按稅法規(guī)定，應在2010年確認此項收入，而不應延遲至2011年。對此項業(yè)務，應調(diào)增2010年應納稅所得額30萬元（100-70）。

（二）委托代銷商品期末納稅調(diào)整《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定，對于采用收取手續(xù)費方式委托代銷商品的，委托方企業(yè)應在收到代銷清單時確認收入。

［例5］甲公司于2010年6月15日發(fā)出A商品100件，委托乙公司代銷，價稅合計117萬元，成本70萬元，甲公司按售價的5%支付手續(xù)費，到12月31日仍未收到代銷清單。對于此項業(yè)務，甲公司的會計核算如下：

2010年6月15日的會計處理：

借：委托代銷商品 70

貸：庫存商品 70

由于在2010年沒有收到代銷清單，故不確認收入，也不作任何賬務處理。2011年收到代銷清單時，甲公司作如下賬務處理：借：應收賬款——委托代銷款117

貸：主營業(yè)務收入 100

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17

同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務成本 70

貸：委托代銷商品 70

稅法規(guī)定與會計不同，財稅［2005］165號對企業(yè)在委托代銷貨物過程中無代銷清單的情況下納稅義務發(fā)生時間的確定作了補充規(guī)定：一是納稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務發(fā)生時間為收到全部或部分貨款的當天；二是對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，應視同銷售實現(xiàn)，其納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當天。所以，按稅法規(guī)定應作如下調(diào)整：

2010年12月份，做會計分錄：

借：應收賬款——應收銷項稅17

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17

據(jù)稅法規(guī)定對此項業(yè)務應在2010年12月份確認收入100萬元，調(diào)增應納稅所得額28.3萬元［100-70-17×（7%+3%）］。

（三）售后回購商品期末納稅調(diào)整 按照會計制度規(guī)定，售后回購業(yè)務通常不確認收入。而稅法規(guī)定：對售后回購業(yè)務應視同銷售、購入兩項經(jīng)濟業(yè)務進行處理。

［例6］甲公司于2010年6月20日向乙公司銷售商品一批，價款100萬元，增值稅額17萬元，實際成本80萬元。雙方約定于2011年6月底以前由甲公司以112萬元回購該商品。對于此項業(yè)務，甲公司在2010年的會計處理是：

發(fā)出商品時：

借：銀行存款 117

貸：其他應付款 100

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17

同時，

借：發(fā)出商品 80

貸：庫存商品 80

由于回購價大于原售價，其差額應視為融資費用，在回購期內(nèi)平均攤銷，即每月攤銷1萬元（12萬元/12）。7月~12月每月做會計分錄：

借：財務費用 1

貸：其他應付款 1

對于此項業(yè)務，甲公司在2010年末作如下納稅調(diào)整：應確認收入100萬元；確認成本80萬元；2010年分攤的財務費用調(diào)增應納稅所得額6萬元。為此，該項業(yè)務應調(diào)增應納稅所得額26萬元（100－80＋6）。

［1］于曉鐳、徐興恩：《新企業(yè)會計準則實務指南》，機械工業(yè)出版社2007年版。