關(guān)系成本會計(jì)核算研究

廣東水利電力職業(yè)技術(shù)學(xué)院 鄧金娥

一、關(guān)系成本的內(nèi)涵、構(gòu)成與特點(diǎn)

（一）關(guān)系成本的內(nèi)涵 關(guān)系成本源于禮尚往來的人際關(guān)系成本，由于受到人性趨利本能的誘惑而被扭曲為權(quán)錢交易的一種表現(xiàn)形式干任何事情都得需要成本，不需要成本的理想社會是不可能存在的。關(guān)系成本的實(shí)質(zhì)內(nèi)容是科斯最早提出的交易成本理論。關(guān)系成本更多情況下是在交易成本的范疇中進(jìn)行研究。LEIXing-huietal（2005）通過對Seuring構(gòu)建的供應(yīng)鏈成本層次的研究，在Seuring提出的三層次模型中增加了關(guān)系成本的內(nèi)容，將供應(yīng)鏈成本劃分為直接成本、作業(yè)成本、交易成本、關(guān)系成本四個(gè)層次。關(guān)系成本是指構(gòu)建和維護(hù)供應(yīng)鏈中企業(yè)之間的關(guān)系而產(chǎn)生的成本，這種關(guān)系成本不同于交易成本。雷星暉、張柯（2008）對交易成本進(jìn)行了細(xì)分，把交易成本分為廣義和狹義的交易成本。關(guān)系成本作為供應(yīng)鏈質(zhì)量保證活動的交易成本區(qū)別于純交易過程發(fā)生的費(fèi)用，這部分成本通常是為了獲得、維持和發(fā)展供應(yīng)鏈上企業(yè)關(guān)系而耗費(fèi)的成本，是能夠創(chuàng)造關(guān)系價(jià)值，并反過來影響?yīng)M義交易成本的成本。雖然關(guān)系建立和支付關(guān)系成本的初衷是為了減少交易成本，但是從目前關(guān)系所起的作用來看，從關(guān)系交易已經(jīng)發(fā)展到關(guān)系治理、關(guān)系資產(chǎn)的運(yùn)作。本文將關(guān)系成本上升到企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)作的層面進(jìn)行定義，對關(guān)系能為關(guān)系雙方創(chuàng)造關(guān)系收益或關(guān)系價(jià)值，是企業(yè)的一種資產(chǎn)這一觀點(diǎn)已形成共識。關(guān)系資產(chǎn)是基于關(guān)系過程的價(jià)值體現(xiàn)。企業(yè)的關(guān)系資產(chǎn)體現(xiàn)在企業(yè)與顧客、雇員、供應(yīng)商、中間商、股東及其它合作者和相關(guān)者等方面關(guān)系所形成的資產(chǎn)。企業(yè)獲取關(guān)系資產(chǎn)需要支付對價(jià)。因此筆者認(rèn)為企業(yè)獲取關(guān)系資產(chǎn)而付出的代價(jià)就是關(guān)系成本。

（二）關(guān)系成本的構(gòu)成 Han etal（1993）提出在BTOB關(guān)系中，存在三種關(guān)系成本：精神成本、投資成本和轉(zhuǎn)換成本。精神成本是指存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)給關(guān)系帶來的不確定性，以及供應(yīng)商將會采取機(jī)會主義行為的可能性；投資成本是指因鎖定在關(guān)系中而錯(cuò)過了潛在的更好的替代者的成本。轉(zhuǎn)換成本反映了終止或轉(zhuǎn)換的預(yù)期成本。另外，基于Han等人的研究，有學(xué)者在專業(yè)服務(wù)背景下對這3種關(guān)系成本進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)，通過因子分析最終歸納出兩個(gè)成本維度，一個(gè)是轉(zhuǎn)換成本；另一個(gè)是投資和精神成本，該成本不僅與精神成本相關(guān)，還與財(cái)務(wù)、個(gè)人和時(shí)間的投資相關(guān)，反映了對某些問題的擔(dān)心，如或許與替代者的關(guān)系是有利的而放棄了替代提供者、已有服務(wù)提供者，不會從顧客最大利益出發(fā)采取行動，以及維持關(guān)系涉及的財(cái)務(wù)和時(shí)間成本。即精神成本和投資成本合而為一。Ravald和Gronroos（1996）指出，在與供應(yīng)商的長期關(guān)系中，關(guān)系成本包括直接成本、間接成本和心理成本。張廣玲、武華麗（2007）指出關(guān)系成本包含實(shí)際發(fā)生的關(guān)系成本和潛在的關(guān)系成本。黃海晶（2008）從供應(yīng)鏈關(guān)系成員從事的經(jīng)濟(jì)活動角度把關(guān)系成本分為參與成本、交易成本和激勵(lì)成本。周敏、聶規(guī)劃、占銘（2007）從關(guān)系網(wǎng)絡(luò)將關(guān)系成本可分為個(gè)人關(guān)系網(wǎng)絡(luò)成本及組織關(guān)系網(wǎng)絡(luò)成本。關(guān)系成本不僅僅包含建立和維系關(guān)系所需要的經(jīng)濟(jì)成本、時(shí)間成本、精力成本和心理意義上的成本，還包括放棄其他伙伴關(guān)系所產(chǎn)生的機(jī)會成本。雖然各個(gè)學(xué)者對關(guān)系成本的理解不同，但是關(guān)系成本包括從關(guān)系的構(gòu)建到維持所發(fā)生的所有成本之和，包括物質(zhì)成本和心理成本等。

（三）關(guān)系成本的特性 一是關(guān)系成本具有顯性成本和隱性成本的雙重特性。從關(guān)系成本核算的內(nèi)容來看，關(guān)系成本不僅包括物質(zhì)成本，還包括心理成本，物質(zhì)成本是顯性成本，心理成本是隱性成本。二是具有生命周期成本的特性。從關(guān)系成本核算的范疇來看，關(guān)系成本包括整個(gè)關(guān)系生命周期發(fā)生的所有成本，即關(guān)系建立、關(guān)系維持、關(guān)系破裂、關(guān)系恢復(fù)等發(fā)生的成本。根據(jù)關(guān)系生命周期來控制關(guān)系成本，可以使其最小化。三是具有差別成本的特性。差別成本從廣義上是指一個(gè)備選方案與另一個(gè)備選方案的預(yù)期成本之間的差異數(shù)額。關(guān)系成本的發(fā)生具有差別成本的特點(diǎn)，各種關(guān)系的組合需要進(jìn)行備選方案的分析。四是機(jī)會成本的特性。機(jī)會成本是一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)名詞，是指在決策分析過程中，從各個(gè)備選方案選取某個(gè)最優(yōu)方案而放棄次優(yōu)方案所喪失的潛在利益。在關(guān)系管理中和A伙伴關(guān)系的組合是放棄B伙伴關(guān)系的機(jī)會成本。五是具有沉沒成本的特性。關(guān)系成本有時(shí)雖然已經(jīng)支付但不能創(chuàng)造任何關(guān)系收益，因此，關(guān)系成本具有沉沒成本的特性。六是具有不可避免成本和可避免成本的雙重特性。關(guān)系成本具有可避免成本的特性，通過關(guān)系成本的優(yōu)化決策，可以使關(guān)系成本最優(yōu)化。

二、關(guān)系成本核算存在的問題

（一）關(guān)系成本不能提供關(guān)系成本的準(zhǔn)確數(shù)據(jù) 目前關(guān)系成本的會計(jì)核算是在多個(gè)賬戶反映：與供應(yīng)商建立關(guān)系發(fā)生的支出作為采購費(fèi)用處理。與客戶發(fā)生的關(guān)系支出作為銷售費(fèi)用處理，企業(yè)內(nèi)部維持良好關(guān)系發(fā)生的支出作為管理費(fèi)用處理，但是都沒有單獨(dú)列出來反映，企業(yè)不能從賬上看出關(guān)系成本到底是多少，不能提供關(guān)系成本的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)

（二）關(guān)系成本核算對象的復(fù)雜性給其準(zhǔn)確核算帶來困難 從關(guān)系成本核算的內(nèi)容來看包括物質(zhì)成本和心理成本，物質(zhì)成本是顯性成本，心理成本是隱性成本。目前我國主要對物質(zhì)成本進(jìn)行了核算，而對心理成本沒有核算。心理成本沒有物質(zhì)形態(tài)，心理成本的驅(qū)動因素多種多樣，非常復(fù)雜，給關(guān)系成本準(zhǔn)確核算帶來一定困難。

（三）成本核算計(jì)量屬性對關(guān)系成本準(zhǔn)確計(jì)量造成影響 我國目前成本核算的計(jì)量屬性主要采用的是歷史成本法，物質(zhì)成本可以用歷史成本計(jì)量，但是心理成本不可以用歷史成本計(jì)量?，F(xiàn)行市價(jià)、現(xiàn)值、實(shí)物期權(quán)等計(jì)量屬性目前我國在會計(jì)核算中還沒有普遍使用，因此心理成本的準(zhǔn)確計(jì)量帶來一定困難。

（四）關(guān)系成本與關(guān)系收益的準(zhǔn)確配比存在問題 關(guān)系成本具有沉沒成本的特性，關(guān)系成本有時(shí)雖然已經(jīng)支付但不能創(chuàng)造任何關(guān)系收益。因此關(guān)系成本與關(guān)系收益的準(zhǔn)確配比帶來一定問題。

三、關(guān)系成本會計(jì)核算的完善對策

（一）關(guān)系成本單獨(dú)確認(rèn)，單列賬戶予以反映 為了加強(qiáng)關(guān)系成本控制，充分發(fā)揮關(guān)系成本的效用，關(guān)系成本應(yīng)該單列賬戶反映。其理由如下：（1）重要性原則。關(guān)系維持的根本在于利益的互換以及雙方從關(guān)系中得到關(guān)系價(jià)值。因此關(guān)系對于企業(yè)十分重要，企業(yè)必須持續(xù)不斷運(yùn)用一系列有效手段，改善、維持與顧客之間的關(guān)系并期望從這種關(guān)系中獲得最大利益。但是目前我國企業(yè)普遍認(rèn)為“關(guān)系成本”太高，日益引起企業(yè)與政府的高度重視，重慶推行“一站式”服務(wù)降低關(guān)系成本，有人甚至提出要求痛砍關(guān)系成本?？梢姡P(guān)系成本的支付成為企業(yè)經(jīng)營決策中的重要內(nèi)容。從重要性原則來看關(guān)系成本應(yīng)單列反映，以便獲取關(guān)系成本的準(zhǔn)確資料，對關(guān)系成本進(jìn)行量化分析。（2）收益與成本配比原則。關(guān)系的建立與維持可以產(chǎn)生關(guān)系收益。采購時(shí)，可以以低于市場價(jià)格的關(guān)系價(jià)格進(jìn)行采購，獲得關(guān)系收益。關(guān)系收益=（市場價(jià)格-關(guān)系價(jià)格）×采購數(shù)量；銷售時(shí)，可以以高于市場價(jià)格的關(guān)系價(jià)格進(jìn)行銷售，或者銷售數(shù)量大增，從而獲得關(guān)系收益。關(guān)系收益=（關(guān)系價(jià)格-市場價(jià)格）×采購數(shù)量；建立與維持關(guān)系還可以提高辦事的效率，獲得效率收益。為了確立關(guān)系收益的大小，有必要將關(guān)系收益與關(guān)系成本進(jìn)行配比，以計(jì)算關(guān)系產(chǎn)生的凈收益，以確定關(guān)系創(chuàng)造的價(jià)值。

（二）明確關(guān)系成本確認(rèn)的依據(jù)、時(shí)間、金額 一是關(guān)系成本是否資本化。關(guān)系成本是否資本化，首先要看關(guān)系成本是收益性支出還是資本性支出。收益性支出是指僅僅在當(dāng)年產(chǎn)生收益的支出，稱為收益性支出，如果一項(xiàng)支出能在幾個(gè)會計(jì)期間產(chǎn)生收益，這項(xiàng)支出就應(yīng)作為資本性支出。資本性支出要作資本化處理，在創(chuàng)造收益期間進(jìn)行攤銷，收益性支出直接作為當(dāng)期費(fèi)用處理。關(guān)系成本是企業(yè)為了銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)等日?；顒铀a(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出。如果這項(xiàng)支出只是為了某次交易能夠成功，那么這項(xiàng)支出應(yīng)作為收益性支出處理。但是從企業(yè)的角度來講關(guān)系成本是建立與維持關(guān)系的一項(xiàng)重要支出，希望同供應(yīng)商、客戶等利益相關(guān)者建立長期的伙伴關(guān)系，提高辦事效率以及產(chǎn)生長期的關(guān)系收益，應(yīng)該將“關(guān)系”視作為一種資產(chǎn)并進(jìn)行管理。從這個(gè)角度來講，關(guān)系成本資本化處理比較合理。二是關(guān)系成本的確認(rèn)時(shí)間與確認(rèn)金額。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和資本性的要求，關(guān)系成本的支出可以看作購買關(guān)系資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的支出應(yīng)該在支付對價(jià)時(shí)，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)為關(guān)系資產(chǎn)，在關(guān)系生命周期內(nèi)進(jìn)行攤銷處理。

目前會計(jì)核算中主要以歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)。歷史成本計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)很多，它代表取得資產(chǎn)時(shí)實(shí)際的資金耗費(fèi)，有交易時(shí)的憑證作為根據(jù)，因而客觀、驗(yàn)證。關(guān)系成本包括建立和維持關(guān)系支付的物質(zhì)成本和精神成本。物質(zhì)成本是關(guān)系成本的主要部分，物質(zhì)成本包括現(xiàn)金、禮品等等，可以直接根據(jù)實(shí)際支付的物質(zhì)的價(jià)值確認(rèn)。精神成本沒有支付的憑據(jù)，不能根據(jù)歷史成本確定。目前我國現(xiàn)行市價(jià)、現(xiàn)值、實(shí)物期權(quán)等計(jì)量屬性在會計(jì)核算中還沒有普遍使用，因此對精神成本的計(jì)量暫時(shí)不以考慮。

（三）做好關(guān)系成本的會計(jì)處理 一是賬戶設(shè)置。關(guān)系成本核算就是以某關(guān)系利益相關(guān)者為核算對象，分別計(jì)算并匯總關(guān)系生命周期內(nèi)其關(guān)系成本的數(shù)額，目的是準(zhǔn)確計(jì)算關(guān)系對象關(guān)系生命周期內(nèi)關(guān)系成本金額，為關(guān)系成本的控制提供數(shù)量依據(jù)。為了提供關(guān)系成本的詳細(xì)數(shù)據(jù)，可以單獨(dú)設(shè)置“關(guān)系成本”賬戶，用于關(guān)系成本的歸集和分配。關(guān)系成本是企業(yè)銷售、提供勞務(wù)的支出，所以關(guān)系成本最終要分配到產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本，所以還要設(shè)置“產(chǎn)品成本——關(guān)系成本”，“勞務(wù)成本——關(guān)系成本”，兩個(gè)明細(xì)賬戶，用于分配某產(chǎn)品、勞務(wù)應(yīng)承擔(dān)的關(guān)系成本，分配時(shí)，借記“產(chǎn)品成本——關(guān)系成本”等，貸記“關(guān)系成本”。如果關(guān)系成本能夠直接確定受益對象的，可以直接記入產(chǎn)品成本——關(guān)系成本。關(guān)系成本是獲取關(guān)系資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的支出。關(guān)系資產(chǎn)是一種不可確指的無形資產(chǎn)。因此還要在“無形資產(chǎn)”一級科目下設(shè)置“關(guān)系資產(chǎn)”二級科目核算關(guān)系成本的初始和后續(xù)支出以及攤銷情況。獲取關(guān)系資產(chǎn)時(shí)，借記“無形資產(chǎn)-關(guān)系資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等賬戶。另外在“產(chǎn)品銷售收入”設(shè)置“關(guān)系收益”明細(xì)科目，核算關(guān)系交易產(chǎn)生的關(guān)系收益，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等，貸記“產(chǎn)品銷售收入——關(guān)系收益”。關(guān)系收益發(fā)生時(shí)，同時(shí)攤銷關(guān)系資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“關(guān)系成本”，貸記“無形資產(chǎn)——關(guān)系資產(chǎn)”。

二是關(guān)系成本的會計(jì)處理。（1）關(guān)系采購，采購時(shí)，如果存在關(guān)系可以以優(yōu)惠的價(jià)格采購，因此很多企業(yè)選擇與供應(yīng)商建立關(guān)系進(jìn)行關(guān)系采購。建立和維持關(guān)系時(shí)可以以實(shí)際支付的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的價(jià)值確認(rèn)關(guān)系資產(chǎn)的價(jià)值。

借：無形資產(chǎn)——關(guān)系資產(chǎn)

貸：現(xiàn)金（庫存商品）等采購時(shí)，如果存在關(guān)系，一般會以低于市場價(jià)格的關(guān)系價(jià)格進(jìn)行采購，會降低采購價(jià)格，產(chǎn)生關(guān)系收益，關(guān)系收益=（市場價(jià)格-關(guān)系價(jià)格）×采購數(shù)量。關(guān)系收益可以用來沖減關(guān)系成本，減少關(guān)系資產(chǎn)。

借：關(guān)系成本——XX

貸：無形資產(chǎn)——關(guān)系資產(chǎn)——XX

（2）關(guān)系銷售。與客戶建立關(guān)系進(jìn)行關(guān)系交易，可以獲取關(guān)系收益，因此許多企業(yè)選擇與客戶建立與維持關(guān)系使關(guān)系收益最大化。建立客戶關(guān)系時(shí)，可以以實(shí)際支付的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的價(jià)值確認(rèn)關(guān)系資產(chǎn)的價(jià)值。

借：無形資產(chǎn)——關(guān)系資產(chǎn)——XX

貸：現(xiàn)金（庫存商品）

進(jìn)行關(guān)系交易時(shí)，一般會以高于市場價(jià)格的關(guān)系價(jià)格進(jìn)行銷售或者銷售數(shù)量比未建立關(guān)系時(shí)有大幅度增加，產(chǎn)生了關(guān)系收益，關(guān)系收益=（關(guān)系價(jià)格-市場價(jià)格）×銷售數(shù)量或者關(guān)系收益=市場價(jià)格X關(guān)系銷售數(shù)量。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生的關(guān)系收益在當(dāng)期確認(rèn)為關(guān)系收益，同時(shí)根據(jù)配比原則，攤銷關(guān)系資產(chǎn)的賬面價(jià)值，記入關(guān)系成本。

借：現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收賬款

貸：產(chǎn)品銷售收入——關(guān)系收益——XX

同時(shí)攤銷關(guān)系資產(chǎn)

借：關(guān)系成本

貸：無形資產(chǎn)——關(guān)系資產(chǎn)——XX

（3）日常關(guān)系管理。企業(yè)維持日常管理，需要建立良好的關(guān)系環(huán)境，提高辦事效率。建立良好的關(guān)系環(huán)境以及日常關(guān)系管理發(fā)生的支出，如果金額比較小，根據(jù)重要性原則，可以直接記入管理費(fèi)用，沖減當(dāng)期收益。

借：管理費(fèi)用——關(guān)系成本

貸：現(xiàn)金/銀行存款/庫存商品等

如果金額比較大，就要先在關(guān)系成本進(jìn)行歸集，然后分配到產(chǎn)品或勞務(wù)。

借：關(guān)系成本

貸：現(xiàn)金/銀行存款/庫存商品等

（4）關(guān)系成本的分配。關(guān)系成本是企業(yè)銷售、提供勞務(wù)的支出，所以關(guān)系成本最終要分配到產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本，分配時(shí)可以以產(chǎn)品或勞務(wù)的數(shù)量、金額為分配依據(jù)將關(guān)系成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)。

借：“產(chǎn)品成本——關(guān)系成本”

貸：“關(guān)系成本”

為了準(zhǔn)確反映關(guān)系成本的情況，可以在信息系統(tǒng)中采用輔助核算功能優(yōu)化關(guān)系往來單位發(fā)生的關(guān)系成本核算。比如將關(guān)系成本賬戶設(shè)置為關(guān)系往來單位，就可以實(shí)時(shí)反映各關(guān)系往來單位發(fā)生的關(guān)系成本情況。

（四）以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)加強(qiáng)關(guān)系成本核算 關(guān)系成本核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法為基礎(chǔ)。作業(yè)成本法以“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)；產(chǎn)品生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生”為核算原則，通過劃分作業(yè)池與識別作業(yè)動因，準(zhǔn)確合理地將關(guān)系成本歸集到各個(gè)關(guān)系對象，然后根據(jù)作業(yè)將歸集的關(guān)系成本分配到各個(gè)產(chǎn)品對象。采用作業(yè)成本法核算關(guān)系成本主要包括三個(gè)步驟：首先定義和確認(rèn)作業(yè)及作業(yè)中心；其次根據(jù)作業(yè)歸集關(guān)系成本或關(guān)系收益，最后將各個(gè)作業(yè)中心的關(guān)系成本分配到最終產(chǎn)品或服務(wù)上。

（五）做好關(guān)系成本與關(guān)系資產(chǎn)的報(bào)告 關(guān)系成本的會計(jì)核算是為了詳細(xì)提供關(guān)系成本的詳細(xì)情況，以加強(qiáng)關(guān)系成本控制，因此在會計(jì)信息系統(tǒng)中應(yīng)實(shí)時(shí)提供企業(yè)關(guān)系成本總額以及各主要關(guān)系往來單位的關(guān)系成本數(shù)據(jù)以進(jìn)行關(guān)系成本分析，因此企業(yè)應(yīng)提供關(guān)系成本總成本報(bào)告和各關(guān)系往來單位關(guān)系成本的明細(xì)報(bào)告。

關(guān)系資產(chǎn)該如何報(bào)告，是通過會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目報(bào)告，還是在附注中披露。當(dāng)前，理論界對關(guān)系資產(chǎn)的界定和計(jì)量尚處于爭論階段，未達(dá)成統(tǒng)一意見。此時(shí)將關(guān)系資產(chǎn)放人附注中披露應(yīng)更合理一些。但是，表外信息只是財(cái)務(wù)信息的表述的其他手段，其作用僅在于幫助財(cái)務(wù)信息使用者了解信息，不能與表內(nèi)確認(rèn)披露的作用同日而語。在表外披露相關(guān)關(guān)系資產(chǎn)信息只能看成是暫時(shí)做法，最終要走向表內(nèi)的確認(rèn)與披露。

［1］Lei XingHui,Su TaoYong：A Multi-agent Collaborati ve Inventory Management Model Based on SupplyChain Operation Reference.Proc.2005 International Conference on Management Scienc e&Engineering(12th).Ineheon,R.Korea.,2005.

［2］Han,Sang-Lin,Wilson,D.T.,and Dant,S.P.Buyer-Supplier Re lationships Today.Industrial Marketing Management,1993.

［3］Ravald，A，and Gronroos，The value concept and relationship marketing［J］．European Journal of Marketing，1996．