所得稅會(huì)計(jì)關(guān)鍵問(wèn)題淺析

湖南涉外經(jīng)濟(jì)學(xué)院 鄧亦文

一、資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟(jì)利益屬于不納稅的，那么該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面金額。用公式表示為：一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來(lái)期間可稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本，稅法認(rèn)定的資產(chǎn)取得成本是購(gòu)入時(shí)實(shí)際支付的金額；但在資產(chǎn)持續(xù)持有過(guò)程中，可在未來(lái)期間稅前扣除的金額應(yīng)當(dāng)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額。舉例說(shuō)明其操作如下：

［例1］甲股份有限公司2010年末庫(kù)存A商品的賬面余額為120萬(wàn)元，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬(wàn)元，該類(lèi)庫(kù)存商品的市場(chǎng)售價(jià)為150萬(wàn)元，出售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的銷(xiāo)售成本按賬面余額計(jì)算。試確定甲公司2010年末庫(kù)存A商品的計(jì)稅基礎(chǔ)。

［例2］甲股份有限公司2010年1月1日以500萬(wàn)元取得一項(xiàng)到期還本付息的國(guó)債投資，作為持有至到期投資核算。該投資實(shí)際利率與票面利率相差較小，甲公司采用票面利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，當(dāng)年確認(rèn)國(guó)債利息收入25萬(wàn)元，計(jì)入持有至到期投資賬面價(jià)值，該國(guó)債投資在持有期間未發(fā)生減值。稅法規(guī)定，國(guó)債利息收入免征所得稅。試確定甲公司2010年末該項(xiàng)持有至到期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

分析：根據(jù)前述確定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的依據(jù)可知，甲公司該項(xiàng)持有至到期投資在初始確認(rèn)時(shí)（2010年初），其計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬(wàn)元，年末因當(dāng)年確認(rèn)的國(guó)債利息收入25萬(wàn)元計(jì)入了持有至到期投資的賬面價(jià)值，而稅法規(guī)定，國(guó)債利息收入免征所得稅，即國(guó)債利息收入可以抵稅，因此，甲公司2010年末該項(xiàng)持有至到期投資可稅前扣除的金額應(yīng)為525萬(wàn)元（500+25），即其計(jì)稅基礎(chǔ)為525萬(wàn)元。由此可以推出：如果企業(yè)取得的是一項(xiàng)到期還本付息的國(guó)債投資，作為持有至到期投資核算，那么，該項(xiàng)持有至到期投資期末的計(jì)稅基礎(chǔ)=該項(xiàng)持有至到期投資的期末賬面價(jià)值（初始投資成本+應(yīng)計(jì)利息）；但如果企業(yè)取得的是一項(xiàng)到期還本付息的公司債券投資，作為持有至到期投資核算，因公司債券投資計(jì)提的利息收入，稅法沒(méi)有規(guī)定免征所得稅，所以，該項(xiàng)持有至到期投資期末的計(jì)稅基礎(chǔ)=該項(xiàng)持有至到期投資的初始投資成本。

［例3］甲股份有限公司2009年末以1000萬(wàn)元購(gòu)入一項(xiàng)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用情況，該公司在會(huì)計(jì)核算時(shí)估計(jì)其使用壽命為10年，計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定，其折舊年限為20年。假設(shè)會(huì)計(jì)與稅法均按直線(xiàn)法計(jì)提折舊，凈殘值為零，該項(xiàng)固定資產(chǎn)未計(jì)提減值準(zhǔn)備。試確定甲公司2010年末該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

分析：該項(xiàng)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)是甲公司2009年末購(gòu)進(jìn)并投入使用的，初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元，因它在2010年已使用1年，按稅法規(guī)定計(jì)提的折舊費(fèi)用可以計(jì)入成本費(fèi)用項(xiàng)目，最終影響了2010年利潤(rùn)的減少，也就是說(shuō)折舊費(fèi)用已在2010年度作了稅前扣除，抵減了所得稅，而固定資產(chǎn)有其持續(xù)使用的年限，因此，根據(jù)前述資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定依據(jù)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)可在末來(lái)期間稅前扣除的金額即抵稅的基數(shù)應(yīng)當(dāng)為：1000萬(wàn)元（初始計(jì)稅基礎(chǔ)）－2010年按稅法規(guī)定計(jì)提的折舊額=1000－（1000/20）=950（萬(wàn)元），也就是說(shuō)甲公司2010年末該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為950萬(wàn)元。由此可以推出：固定資產(chǎn)的期末計(jì)稅基礎(chǔ)=取得時(shí)的成本（初始計(jì)稅基礎(chǔ)）－按稅法規(guī)定累計(jì)計(jì)提的折舊費(fèi)用。同理可以推出：無(wú)形資產(chǎn)的期末計(jì)稅基礎(chǔ)=取得時(shí)的成本（初始計(jì)稅基礎(chǔ)）－按稅法規(guī)定累計(jì)計(jì)提的攤銷(xiāo)費(fèi)用。

二、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示為：一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價(jià)值－未來(lái)期間可稅前抵扣的金額。從定義可知，一般情況下，短期借款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。但在某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響損益，并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，因此，其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定需要進(jìn)行理性地分析，才能得出正確的結(jié)果?，F(xiàn)舉例說(shuō)明其操作如下：

［例4］甲股份有限公司于2010年12月24日收到客戶(hù)一筆合同預(yù)付貨款，金額為1200萬(wàn)元，將其作為預(yù)收賬款核算。該確定甲公司2010年末該項(xiàng)預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)。

沒(méi)有鮮花與喝彩聲，草兒在人們的冷眼和嘲笑中，來(lái)到了牧兒家，不過(guò)，有羊兒的叫聲，有牧兒和他真誠(chéng)的笑迎接她，草兒感到足夠了。凡是追過(guò)草兒，而草兒未搭理的小伙子都說(shuō)：“草兒是鮮花插在了牛糞上，嫁給了個(gè)放羊的，要啥沒(méi)啥，以后只能過(guò)苦日子?！辈輧褐划?dāng)沒(méi)聽(tīng)到，但草兒和牧兒的心里都在想：以后一定要把日子過(guò)好，讓這些人看看。

分析：甲公司在2010年12月24日收到客戶(hù)該筆預(yù)付貨款時(shí)，因不符合商品銷(xiāo)售收入確認(rèn)的條件，會(huì)計(jì)上作出如下賬務(wù)處理：

借：銀行存款 1200

貸：預(yù)收賬款——某客戶(hù)1200

該項(xiàng)預(yù)收賬款只在甲公司2010年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表中反映賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元，并沒(méi)有增加當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。但稅法因遵循收付實(shí)現(xiàn)制的原則或收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的原則，所以當(dāng)期實(shí)際收到的款項(xiàng)1200萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期的收入，計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額計(jì)算交納所得稅。

假設(shè)甲公司于2011年1月份發(fā)售貨物，符合商品銷(xiāo)售收入確認(rèn)的條件，并收到了客戶(hù)補(bǔ)付的貨款差額，則會(huì)計(jì)上作出了如下賬務(wù)處理：

借：預(yù)收賬款——某客戶(hù)1200

銀行存款 （補(bǔ)付的貨款差額）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 （合同中不含稅售價(jià)款）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（計(jì)算的銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

會(huì)計(jì)上雖然在2011年確認(rèn)了收入，增加了2011年的利潤(rùn)，但稅法認(rèn)為與該項(xiàng)負(fù)責(zé)（預(yù)收賬款）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益已在取得當(dāng)期（2010年）計(jì)算交納了所得稅，未來(lái)期間（如2011年）按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)收入時(shí)，不再重復(fù)計(jì)交所得稅，即未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以稅前扣除（抵稅），扣除的金額為1200萬(wàn)元。根據(jù)前述負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)依據(jù)，可以推出：甲公司2010年末該項(xiàng)“預(yù)收賬款”的計(jì)稅基礎(chǔ)=2010年末的賬面價(jià)值（1200）－未來(lái)期間可稅前抵扣的金額（1200）=0。

［例5］甲股份有限公司2010年因銷(xiāo)售商品承諾提供3年的售后保修服務(wù)，在當(dāng)年確認(rèn)了200萬(wàn)元的預(yù)計(jì)負(fù)債，當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。稅法規(guī)定，有關(guān)產(chǎn)品售后服務(wù)等與取得經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除。試確定甲公司2010年末該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

分析：甲公司在2010年因銷(xiāo)售商品預(yù)提售后保修費(fèi)用時(shí)，會(huì)計(jì)上作出了如下賬務(wù)處理：

借：銷(xiāo)售費(fèi)用——產(chǎn)品保修費(fèi)200（全年合計(jì)金額）

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證200（同上）

甲公司在2010年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表中反映了該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值200萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)上雖然將預(yù)提的產(chǎn)品售后保修費(fèi)用計(jì)入了銷(xiāo)售費(fèi)用，減少了當(dāng)年的利潤(rùn)，影響了當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，但稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)才允許稅前扣除，而該公司當(dāng)年度未發(fā)生任何實(shí)際保修支出，因此，甲公司2010年預(yù)提的產(chǎn)品售后保修費(fèi)用200萬(wàn)元不能在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)作稅前扣除。甲公司在2011年至2013年這3年期間實(shí)際發(fā)生的產(chǎn)品保修費(fèi)用可能存在3種可能，即實(shí)際發(fā)生數(shù)大于預(yù)提數(shù)、實(shí)際發(fā)生數(shù)小于預(yù)提數(shù)以及實(shí)際發(fā)生數(shù)正好等于預(yù)提數(shù)。若3年實(shí)際發(fā)生數(shù)為210萬(wàn)元，則甲公司會(huì)計(jì)上作出如下賬務(wù)處理：

借：預(yù)計(jì)負(fù)責(zé)——產(chǎn)品質(zhì)量保證210（3年合計(jì)數(shù)）

貸：銀行存款 210（同上）

至此，“預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”賬戶(hù)的借方累計(jì)發(fā)生額為210萬(wàn)元。而甲公司2010年只預(yù)提了售后保修費(fèi)用200萬(wàn)元，因此，實(shí)際發(fā)生后尚需補(bǔ)提售后保修費(fèi)10萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上作出如下計(jì)提的賬務(wù)處理：

借：銷(xiāo)售費(fèi)用——產(chǎn)品保修費(fèi)10

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證10

至此，“預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”賬戶(hù)的貸方累計(jì)發(fā)生額為210萬(wàn)元，該賬戶(hù)的余額為零。根據(jù)稅法規(guī)定，2011年至2013年甲公司實(shí)際發(fā)生的產(chǎn)品售后保修費(fèi)用210萬(wàn)元允許稅前扣除，也就是說(shuō)甲公司未來(lái)這3年期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可稅前扣除的金額為210萬(wàn)元。根據(jù)前述負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定依據(jù)，筆者認(rèn)為：甲公司2010年末該項(xiàng)“預(yù)計(jì)負(fù)債”的計(jì)稅基礎(chǔ)=［2010年末的賬面價(jià)值（200）+未來(lái)期間實(shí)際發(fā)生后的補(bǔ)提數(shù)（10）］－未來(lái)期間可稅前抵扣的金額（210）=0。

同理，若3年實(shí)際發(fā)生數(shù)為180萬(wàn)元，則甲公司2010年末該項(xiàng)“預(yù)計(jì)負(fù)債”的計(jì)稅基礎(chǔ)=［2010年末的賬面價(jià)值（200）－未來(lái)期間實(shí)際發(fā)生后的沖回多提數(shù)（20）］－未來(lái)期間可稅前抵扣的金額（180）=0；若3年的實(shí)際發(fā)生數(shù)正好為200萬(wàn)元，則我們可以推出：甲公司2010年末該項(xiàng)“預(yù)計(jì)負(fù)債”的計(jì)稅基礎(chǔ)=2010年末的賬面價(jià)值（200）－未來(lái)期間可稅前抵扣的金額（200）=0。

［1］財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》，人民出版社2008年版。

［2］梁萊歆主編：《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2010年版。