基于政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的政府會(huì)計(jì)改革

中國(guó)石油大學(xué)（北京）工商管理學(xué)院 戚艷霞

國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)以來，提高政府財(cái)務(wù)信息質(zhì)量和透明度、增強(qiáng)財(cái)政可持續(xù)發(fā)展能力等，已成為國(guó)際社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）兩次致信G20會(huì)議，倡議各國(guó)政府進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革，建立先進(jìn)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高政府財(cái)務(wù)信息質(zhì)量和透明度以及政府財(cái)務(wù)管理水平。IFAC執(zhí)行總裁伊恩·鮑爾說：“與財(cái)政和政府債務(wù)相關(guān)的問題需要采取國(guó)際協(xié)調(diào)的方式，……，對(duì)某些歐洲國(guó)家主權(quán)債務(wù)的憂慮證明了這個(gè)問題的嚴(yán)重性和緊迫性——對(duì)主權(quán)債務(wù)的信心已經(jīng)因會(huì)計(jì)和審計(jì)失敗而被嚴(yán)重破壞，這些失敗不僅發(fā)生在國(guó)家層面，也同樣發(fā)生在地區(qū)、州和地方層面。”IFAC表示，所有國(guó)家的納稅人、投資者和公民都有權(quán)獲得有關(guān)本國(guó)政府的精確和完整的財(cái)務(wù)信息。應(yīng)該要求本國(guó)政府提供全面的財(cái)政業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的情況，包括基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的盈余或虧損計(jì)算方法，以及債務(wù)、其他負(fù)債、或有負(fù)債和擔(dān)保、未來支出和支撐財(cái)力的詳細(xì)信息。

國(guó)際上不斷發(fā)生的主權(quán)債務(wù)危機(jī)說明在當(dāng)前國(guó)際金融環(huán)境下加強(qiáng)債務(wù)管理的必要性和緊迫性。雖然我國(guó)還沒有發(fā)生債務(wù)危機(jī)，但仍然存在著不容忽視的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問題。我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，政府所面臨的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問題來源廣泛、表現(xiàn)形式多樣，歷史遺留的和隱含的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問題較為嚴(yán)重。我國(guó)有些地方政府存在財(cái)務(wù)不透明、隱性債務(wù)多，且稅收穩(wěn)定性差等問題。近年來，我國(guó)各個(gè)地方政府為解決資金不足的問題，建立了各種融資平臺(tái)，以稅收收入或政府信譽(yù)作為擔(dān)保，獲取大量資金。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，截止到2009年年底，地方政府的投融資平臺(tái)增長(zhǎng)到三千多家，其中70%以上在縣區(qū)級(jí)，總的銀行借款從一萬多億迅速增加到五萬多億，地方政府投融資平臺(tái)負(fù)債率已經(jīng)顯著提高。為了增強(qiáng)地方安排配套資金和擴(kuò)大政府投資的能力，2009年我國(guó)以“代發(fā)代還”的方式發(fā)行2000億左右的地方政府債券。由此可見，我國(guó)政府債務(wù)的規(guī)模不斷擴(kuò)大，政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)壓力也不斷增大。控制債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)需要會(huì)計(jì)信息的及時(shí)、完整的提供。但是，我國(guó)對(duì)政府債務(wù)的核算與披露是建立在現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度基礎(chǔ)上的，政府債務(wù)信息主要通過各級(jí)政府每年的預(yù)決算報(bào)表和相關(guān)統(tǒng)計(jì)報(bào)表來反映。這些信息雖然能夠?yàn)榉治稣?cái)務(wù)狀況，進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)管理和決策提供一定的支持，但是還不能滿足政府加強(qiáng)債務(wù)資金管理，提高債務(wù)資金使用效率，防范和降低政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的要求。隨著國(guó)際金融危機(jī)的爆發(fā)和我國(guó)債務(wù)規(guī)模的不斷增大，我國(guó)加強(qiáng)政府債務(wù)管理的呼聲也越來越高。2010年6月23日，全國(guó)人大財(cái)經(jīng)委向全國(guó)人大常委會(huì)報(bào)告2009年中央決算審查結(jié)果時(shí)提出：要嚴(yán)格政府債務(wù)管理，科學(xué)界定政府債務(wù)口徑，核實(shí)并向全國(guó)人大常委會(huì)報(bào)告政府債務(wù)情況。為了使我國(guó)的政府債務(wù)能夠更加真實(shí)完整地呈現(xiàn)出來，為政府及相關(guān)的財(cái)務(wù)信息使用者提供決策有用的信息，有效防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，我國(guó)需要將防范與控制政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)作為政府會(huì)計(jì)改革的一個(gè)具體目標(biāo)，在確定政府會(huì)計(jì)主體、核算基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)報(bào)告等具體內(nèi)容時(shí)加以重點(diǎn)考慮。

一、在政府會(huì)計(jì)目標(biāo)上，將債務(wù)管理作為具體的目標(biāo)

政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者需求的反映，直接影響到政府會(huì)計(jì)的披露范圍、披露內(nèi)容和披露形式。在全球金融危機(jī)的特殊經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，順應(yīng)我國(guó)財(cái)政科學(xué)化、精細(xì)化管理對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需要，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)應(yīng)兼顧預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理，既能提供預(yù)算執(zhí)行信息，又兼顧政府財(cái)務(wù)信息和績(jī)效信息的政府會(huì)計(jì)體系。政府會(huì)計(jì)作為確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告預(yù)算及其執(zhí)行情況的會(huì)計(jì)，應(yīng)當(dāng)全面、及時(shí)地反映政府預(yù)算執(zhí)行情況、政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效等信息。考慮到我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革處于起步階段，改革的路徑是從現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)過渡到政府會(huì)計(jì)，所以，在將預(yù)算會(huì)計(jì)過渡為政府會(huì)計(jì)的過程中，需要根據(jù)公共環(huán)境和政府會(huì)計(jì)信息使用者的需求，有重點(diǎn)地設(shè)置和細(xì)化具體目標(biāo)，而當(dāng)前的環(huán)境使得我國(guó)政府會(huì)計(jì)應(yīng)該重點(diǎn)反映政府債務(wù)發(fā)行、債務(wù)資金使用效益、債務(wù)資金使用與預(yù)算的一致性、債務(wù)資金的風(fēng)險(xiǎn)等信息，為財(cái)政決策提供有用的管理信息，實(shí)現(xiàn)資源約束下的可持續(xù)發(fā)展。

二、在數(shù)量上，完善政府負(fù)債的會(huì)計(jì)科目設(shè)置，擴(kuò)大納入核算范圍的債務(wù)信息

我國(guó)當(dāng)前政府債務(wù)科目分類較粗，游離于政府會(huì)計(jì)核算范圍之外的負(fù)債項(xiàng)目比較多，不利于及時(shí)、有效的反映政府債務(wù)信息。完善政府負(fù)債會(huì)計(jì)科目是及時(shí)對(duì)負(fù)債進(jìn)行賬務(wù)處理并編制報(bào)表的前提條件。為此，我國(guó)需要在現(xiàn)行的技術(shù)條件下盡可能多的將能夠量化和需要重點(diǎn)監(jiān)管的債務(wù)信息納入核算范圍，根據(jù)使用者的需要盡可能完善政府債務(wù)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置，如對(duì)于地方政府債務(wù)及其償還情況，可以設(shè)置專門的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行反映，以加強(qiáng)債務(wù)項(xiàng)目的監(jiān)管，保證債務(wù)資金運(yùn)用的合理性、效益性。

三、在質(zhì)量上，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，提升債務(wù)信息的相關(guān)性

2010年在財(cái)政部提交“兩會(huì)”的全國(guó)財(cái)政預(yù)算報(bào)告中，專門對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行了比較說明，這說明了權(quán)責(zé)發(fā)生制在漸進(jìn)式的政府會(huì)計(jì)改革中的重要地位。美國(guó)、英國(guó)和國(guó)際政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都已經(jīng)將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到了政府會(huì)計(jì)中。而希臘政府債務(wù)危機(jī)的一個(gè)主要原因是收付實(shí)現(xiàn)制隱匿了其真實(shí)債務(wù)狀況，導(dǎo)致決策錯(cuò)誤。收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上產(chǎn)生的政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息強(qiáng)調(diào)某一年度內(nèi)政府收支產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，不能全面反映政府有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和其他承諾的重要信息，不能提供評(píng)價(jià)政府行為的持續(xù)能力或鼓勵(lì)長(zhǎng)期決策、加強(qiáng)管理所需要的重要信息。綜合國(guó)際上在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上的不同選擇及其影響，權(quán)責(zé)發(fā)生制的采用是一個(gè)必然的趨勢(shì)，既是國(guó)際上政府會(huì)計(jì)改革的趨勢(shì)，也是適應(yīng)我國(guó)深化財(cái)政管理體制的一項(xiàng)必然要求。我國(guó)需要運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，以充分體現(xiàn)政府承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)和未來需要償還的債務(wù)，增加信息披露的及時(shí)性，使信息使用者能夠正確識(shí)別和評(píng)價(jià)政府債務(wù)。但是，我國(guó)當(dāng)前還不具備權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)施所涉及的許多基本條件，相對(duì)完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施可能還有一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的過程。特別對(duì)于債務(wù)管理，存在著很多不確定性的風(fēng)險(xiǎn)因素，完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用是一個(gè)技術(shù)難題，當(dāng)前，我國(guó)可以根據(jù)采取漸進(jìn)式改革，采取收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制并存的方式，根據(jù)顯性負(fù)債、隱性負(fù)債不同的特點(diǎn)和計(jì)量難度，采用不同的核算基礎(chǔ)，提升當(dāng)前債務(wù)信息質(zhì)量。

四、完善債務(wù)信息的報(bào)告披露方式，滿足不同使用者的需要

全面、系統(tǒng)的反映政府債務(wù)狀況，是滿足不同層次的債務(wù)管理需求的規(guī)范化途徑，國(guó)際上一些市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家主要是在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中披露政府債務(wù)信息。考慮到政府債務(wù)信息管理的多層次化要求和報(bào)告披露的成本，我國(guó)可以借鑒美國(guó)“金字塔”型財(cái)務(wù)報(bào)告來充分反映政府債務(wù)信息，即，分別在高度濃縮和概括的財(cái)務(wù)報(bào)表、通用財(cái)務(wù)報(bào)告、基金財(cái)務(wù)報(bào)告中由略到詳?shù)呐墩畟鶆?wù)信息，分別滿足不同層次使用者的一般要求和特殊要求。我國(guó)當(dāng)前需要在預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告基礎(chǔ)上，根據(jù)新的會(huì)計(jì)科目和核算原則，以特定項(xiàng)目的債務(wù)資金為主體編制基金報(bào)告，全面體現(xiàn)債務(wù)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。在基金資產(chǎn)負(fù)債表中充分反映政府債務(wù)狀況，并且根據(jù)債務(wù)編制基金報(bào)告，動(dòng)態(tài)反映和監(jiān)督債務(wù)資金來源、償還方式等信息；在運(yùn)營(yíng)表中反映政府債務(wù)資金的使用效果。同時(shí)，不斷豐富報(bào)表附注中非財(cái)務(wù)信息的披露，包括會(huì)計(jì)政策、或有負(fù)債和其他承諾事項(xiàng)等信息，提高信息的相關(guān)性。

五、加強(qiáng)政府債務(wù)審計(jì)，完善債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制

審計(jì)作為防御系統(tǒng)，本身就是政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度一個(gè)不可或缺的環(huán)節(jié)，能夠保證政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。IMF將其作為“財(cái)政透明度良好做法”四項(xiàng)基本準(zhǔn)則之一，可見政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的重要性。從國(guó)外政府審計(jì)的實(shí)踐看，新西蘭和美國(guó)都有對(duì)政府提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)的要求，并且明確了對(duì)或有負(fù)債及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)。公共部門委員會(huì)也在與國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的另一個(gè)委員會(huì)——國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）合作，考慮發(fā)布《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則——公共部門視角》。我國(guó)在政府會(huì)計(jì)信息的反映和監(jiān)督過程中，審計(jì)的力量較為弱化，不利于對(duì)于政府會(huì)計(jì)信息中出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)信息的及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正。所以，在完善政府會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制的同時(shí)，我國(guó)還應(yīng)該加強(qiáng)政府審計(jì)，特別是政府債務(wù)的審計(jì)。政府會(huì)計(jì)的改革要求政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制進(jìn)行同步的改革，以及時(shí)根據(jù)政府負(fù)債現(xiàn)狀，構(gòu)建符合我國(guó)政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)狀況的預(yù)警系統(tǒng)和風(fēng)險(xiǎn)防范化解機(jī)制，對(duì)政府負(fù)債運(yùn)行過程進(jìn)行全方位的、全過程的跟蹤監(jiān)控，實(shí)現(xiàn)對(duì)政府負(fù)債管理的規(guī)范化、系統(tǒng)化和科學(xué)化。

［1］劉玉廷：《中國(guó)會(huì)計(jì)改革八大領(lǐng)域全面推進(jìn)》，《中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)》2010年第12期。

［2］肖鵬：《基于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)視角的中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革探討》，《會(huì)計(jì)研究》2010年第6期。

［3］邢俊英：《改革政府會(huì)計(jì)制度 防范財(cái)政負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)》，《會(huì)計(jì)研究》2004年第4期。