我國上市公司內(nèi)部控制規(guī)范試點(diǎn)工作存在的主要問題及對策建議

中國證監(jiān)會四川監(jiān)管局 李鐵軍

我國上市公司內(nèi)部控制規(guī)范試點(diǎn)工作存在的主要問題及對策建議

中國證監(jiān)會四川監(jiān)管局 李鐵軍

2008年5月，五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）；2010年4月，發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括18項《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（以下簡稱《審計指引》），標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本形成。2010年以來，中國證監(jiān)會選取了部分上市公司開展內(nèi)控規(guī)范實施、試點(diǎn)工作。本文作者作為上市公司一線監(jiān)管者，力圖揭示當(dāng)前上市公司內(nèi)部控制規(guī)范試點(diǎn)中存在的主要問題，并提出對策建議，以期為下一階段上市公司全面推行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范提供一點(diǎn)借鑒。

上市公司 內(nèi)部控制規(guī)范 試點(diǎn)工作

一、內(nèi)控規(guī)范試點(diǎn)工作的進(jìn)展情況

按照“堅決導(dǎo)入、穩(wěn)步實施、步步深入、逐年提高”的原則，中國證監(jiān)會穩(wěn)步推進(jìn)上市公司內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)。2011年，全國有287家上市公司納入了內(nèi)部控制規(guī)范實施、試點(diǎn)，其中69家境內(nèi)外同時上市公司開始實施，218家公司為自愿開展試點(diǎn)?？傮w看來，上市公司實施內(nèi)部控制規(guī)范試點(diǎn)工作進(jìn)展較為順利。目前，從內(nèi)控的4個主要階段看，半數(shù)左右公司已經(jīng)完成風(fēng)險評估與識別、確定內(nèi)控缺陷整改方案、實施內(nèi)控缺陷整改，并進(jìn)入內(nèi)部控制建設(shè)成果固化階段，其余公司也處在穩(wěn)步推進(jìn)過程中。2011年12月，中國證監(jiān)會在湖南長沙就內(nèi)控試點(diǎn)工作進(jìn)行了階段性總結(jié)。

二、當(dāng)前內(nèi)控試點(diǎn)工作中存在的主要問題

（一）對內(nèi)控建設(shè)的認(rèn)識尚未從根本上得到統(tǒng)一。近年來，隨著內(nèi)控規(guī)范體系文件的陸續(xù)建立，以及相關(guān)宣傳教育的穩(wěn)步推進(jìn)，上市公司對于企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的認(rèn)識有了一定提高。但由于內(nèi)控工作推進(jìn)的時間還較短，根深蒂固的認(rèn)識偏差尚難以在短期內(nèi)糾正。主要存在以下幾種認(rèn)識誤區(qū)：

1．運(yùn)動論。認(rèn)為內(nèi)控規(guī)范建設(shè)僅是監(jiān)管部門開展的一項“運(yùn)動”，不會持久、也不會深入，因而只需要走走形式即可蒙混過關(guān)。反映出其對內(nèi)控建設(shè)的背景及其必要性認(rèn)識不足。

2．制度論。認(rèn)為內(nèi)控規(guī)范建設(shè)就是指“內(nèi)部制度”建設(shè)，只需要比照財經(jīng)、證券法規(guī)，對企業(yè)現(xiàn)有規(guī)章制度進(jìn)行梳理完善即可。持這種觀點(diǎn)的人將內(nèi)部控制的內(nèi)涵狹隘化。

3．財務(wù)論。認(rèn)為內(nèi)部控制就是財務(wù)控制，是財務(wù)部門的事情，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的其他環(huán)節(jié)、其他部門沒有關(guān)系。沒有意識到我們建設(shè)的內(nèi)控規(guī)范體系，是全面風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)控，涵蓋企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)。

4．重構(gòu)論。認(rèn)為是對現(xiàn)行內(nèi)部管理體制的重構(gòu)，需要完全摒棄原有管理制度、內(nèi)控流程。其實，內(nèi)控規(guī)范體系與上市公司現(xiàn)有管理制度是融合的，是從更寬的視角進(jìn)行重新審視與完善，不存在本質(zhì)上的沖突。

5．負(fù)擔(dān)論。認(rèn)為按照《基本規(guī)范》的要求建設(shè)內(nèi)部控制，必然要增加大量的成本費(fèi)用，對公司造成較大的負(fù)擔(dān)。其實，我國的內(nèi)控體系建設(shè)，充分考慮了美國《薩班斯法案》推出后對其上市公司形成巨額負(fù)擔(dān)的情況，要求公司在內(nèi)控建設(shè)中要注重成本、效益原則，因而并不必然造成公司大額負(fù)擔(dān)。

（二）實施過程中的機(jī)構(gòu)、人員保障及實施方式問題。內(nèi)控規(guī)范的實施過程是一項系統(tǒng)工程，需要企業(yè)投入大量資源，需要內(nèi)部各個環(huán)節(jié)、各部門的全員參與和配合。但由于對其重要性認(rèn)識的不足，在實施環(huán)節(jié)基本都是由財務(wù)部或證券部牽頭，抽調(diào)個別財務(wù)人員、內(nèi)審人員、證券部員工具體負(fù)責(zé)實施。有的公司雖然設(shè)立了“內(nèi)控推進(jìn)工作辦公室”，但實質(zhì)上也并未實際發(fā)揮作用。因而，從機(jī)構(gòu)和人員上都很難保障內(nèi)控工作的有效推進(jìn)。

還有部分公司為了一勞永逸，將內(nèi)控規(guī)范工作全部外包，聘請咨詢機(jī)構(gòu)全面負(fù)責(zé)實施。姑且不論現(xiàn)階段咨詢機(jī)構(gòu)良莠不齊的情況，沒有公司主導(dǎo)的內(nèi)控設(shè)計，只能造成內(nèi)控體系設(shè)計浮于表面，不能有效與企業(yè)行業(yè)特點(diǎn)、自身經(jīng)營特點(diǎn)結(jié)合，造成實際生產(chǎn)、經(jīng)營情況脫節(jié)的局面。

（三）公司內(nèi)控基礎(chǔ)水平不同，推進(jìn)進(jìn)度難以統(tǒng)一。三地上市公司（A、H、N）上市公司，依據(jù)境外監(jiān)管要求，已初步建立了基于COSO框架體系的全面風(fēng)險管理內(nèi)控體系（如中國石油、中國石化），且已連續(xù)多年接受會計師事務(wù)所內(nèi)控審計，內(nèi)控基礎(chǔ)較好；對于金融類上市公司（如工商銀行、建設(shè)銀行），基于行業(yè)監(jiān)管要求，也建立有相對較完善的內(nèi)控體系，有利于推進(jìn)內(nèi)控實施進(jìn)程；而對于ST或*ST類公司、并購重組借殼上市、額度制下部分改制上市公司，其內(nèi)控基礎(chǔ)則相對薄弱。上述公司內(nèi)控基礎(chǔ)的差異，制約了內(nèi)控工作推進(jìn)進(jìn)度，對于其內(nèi)控建設(shè)的階段性目標(biāo)、建設(shè)效果的評估也難以統(tǒng)一。

（四）內(nèi)控缺陷認(rèn)定的尺度較難把握，內(nèi)控評價難以反映實質(zhì)性缺陷。《基本規(guī)范》及其配套指引，按照程度將內(nèi)控缺陷劃分為重大缺陷、重要缺陷及一般缺陷。但考慮到企業(yè)所處行業(yè)、規(guī)模、風(fēng)險承受能力等方面存在固有差異，沒有將具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行明確。在實際評價工作中，各公司普遍反映由于沒有具體標(biāo)準(zhǔn)指導(dǎo)，難以把握哪些內(nèi)控問題屬于內(nèi)控缺陷，更難以對內(nèi)控缺陷按程度進(jìn)行合理劃分。從已披露的2010年內(nèi)控評價報告看，絕大部分公司均不認(rèn)為存在實質(zhì)性內(nèi)控缺陷。

（五）內(nèi)控評價報告的格式及披露方式不統(tǒng)一。從部分已披露的2010年內(nèi)控評價報告的格式看，有的公司自評報告僅披露了自評結(jié)果，有的公司對照“內(nèi)控五要素”進(jìn)行了詳細(xì)自評，有的公司還區(qū)分了與財務(wù)報告相關(guān)的、與財務(wù)報告無關(guān)的內(nèi)控評價。從披露方式看，有的公司單獨(dú)披露自評報告，有的則僅作為內(nèi)控鑒證報告的附件披露。

（六）整改后的內(nèi)控運(yùn)行時間較短，難以出具合理審計意見。按照中注協(xié)發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)控審計指引實施意見》（以下簡稱《實施意見》）的規(guī)定，如果被審計單位在基準(zhǔn)日前對存在缺陷的控制進(jìn)行了整改，整改后的控制需要運(yùn)行足夠長的時間，才能使注冊會計師得出其是否有效的審計結(jié)論。而現(xiàn)實情況是，除部分金融、多地上市公司外，大部分公司正處在進(jìn)行內(nèi)控缺陷整改或成果固化階段，其建立整改后的內(nèi)控體系也尚未有效運(yùn)行或者運(yùn)行時間較短，均難于滿足上述規(guī)定的要求。

三、對策與建議

（一）正確認(rèn)識，穩(wěn)步推進(jìn)。內(nèi)控建設(shè)對我國資本市場而言是一個新生事物，上市公司缺乏內(nèi)控建設(shè)的經(jīng)驗，監(jiān)管部門也缺乏評價、檢查的標(biāo)準(zhǔn)，實施難度可能遠(yuǎn)高于新會計準(zhǔn)則。對此，相關(guān)各方都應(yīng)該有清醒的認(rèn)識，在不斷摸索中前進(jìn)，在前進(jìn)中不斷總結(jié)。當(dāng)前，應(yīng)著重把握好以下兩點(diǎn)：

一是合理把握監(jiān)管邊界，理清各自工作職責(zé)。開展內(nèi)控建設(shè)是上市公司的責(zé)任，如何理解、執(zhí)行，都應(yīng)是企業(yè)獨(dú)立開展的；作為監(jiān)管者，其工作重點(diǎn)應(yīng)該在動員、引導(dǎo)、檢查，切不可因為工作推動心切或者“恨鐵不成鋼”而越俎代庖。

二是穩(wěn)妥處理內(nèi)控試點(diǎn)中的一些問題。一方面，對于2011年內(nèi)控審計工作進(jìn)行指導(dǎo)。鑒于大部分公司建立的內(nèi)控體系運(yùn)行時間都較短，為防止出現(xiàn)無法出具有效審計意見的局面，監(jiān)管部門可以采取考慮調(diào)整2011年內(nèi)控審計基準(zhǔn)日，采取適當(dāng)后延的方式以穩(wěn)妥推進(jìn)試點(diǎn)工作。另一方面，針對部分公司內(nèi)控基礎(chǔ)較弱的現(xiàn)狀，應(yīng)本著客觀、務(wù)實、不走形式的原則，可以適當(dāng)延長其內(nèi)控建設(shè)周期，但其需履行披露義務(wù)。應(yīng)披露其內(nèi)控建設(shè)計劃以及時間安排，披露其內(nèi)控建設(shè)周期延長的原因，應(yīng)動態(tài)披露內(nèi)控建設(shè)進(jìn)展情況及下一步規(guī)劃。

（二）強(qiáng)化對內(nèi)控審計的監(jiān)督。內(nèi)控審計是衡量企業(yè)內(nèi)控有效性的重要手段，是內(nèi)控規(guī)范體系建設(shè)成敗的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，強(qiáng)化對內(nèi)控審計的監(jiān)督、檢查具有重要現(xiàn)實意義。結(jié)合內(nèi)控試點(diǎn)建設(shè)情況，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注如下事項：

一是關(guān)注審計范圍是否涵蓋完全。出于對注冊會計師在內(nèi)部控制審計過程中的風(fēng)險承擔(dān)能力的考慮，現(xiàn)階段審計意見只要求針對財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制，但并不意味著內(nèi)控審計范圍局限于此。部分注冊會計師可能出于工作量、執(zhí)業(yè)習(xí)慣等因素的考慮，僅實施與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)控測試，或者對于非財務(wù)報告的內(nèi)控關(guān)注不夠。監(jiān)管部門應(yīng)本著全面風(fēng)險導(dǎo)向原則，加強(qiáng)對內(nèi)控審計范圍的監(jiān)督，以同步揭示非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷。

二是關(guān)注“整合審計”的有效性。從試點(diǎn)公司了解的情況看，大多采取聘請同一家機(jī)構(gòu)進(jìn)行整合審計，即將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計整合進(jìn)行。整合審計可以提升效率，也是國際上普遍采用的方法，但我們也必須清醒地意識到，我們正處于從年報審計中“內(nèi)控循環(huán)測試”到內(nèi)控審計的過渡階段，許多機(jī)構(gòu)還不清楚如何調(diào)整執(zhí)業(yè)程序、執(zhí)業(yè)內(nèi)涵、人員配備以應(yīng)對上述轉(zhuǎn)變，整合審計可能導(dǎo)致“掛內(nèi)控審計之名，行年報審計之實”的結(jié)果。因此，應(yīng)加強(qiáng)對內(nèi)控審計計劃、內(nèi)控審計底稿的抽查，防止出現(xiàn)上述走形式的情況。此外，還應(yīng)關(guān)注內(nèi)控審計收費(fèi)情況，對于收費(fèi)過低的情況（與其年報審計收費(fèi)相比），應(yīng)合理懷疑其內(nèi)控審計的有效性。

（三）規(guī)范內(nèi)控建設(shè)咨詢市場。目前，參與內(nèi)控咨詢的機(jī)構(gòu)眾多，既有傳統(tǒng)意義的會計師事務(wù)所，也有各類咨詢機(jī)構(gòu)，可謂是良莠不齊、魚龍混雜。同時，作為新生事物沒有相應(yīng)法規(guī)約束，也缺乏有效監(jiān)管。為發(fā)揮咨詢機(jī)構(gòu)在上市公司內(nèi)控建設(shè)中的積極作用，建議對監(jiān)管部門考慮將其納入“中介機(jī)構(gòu)”監(jiān)管范圍，研究制定監(jiān)管辦法，適時設(shè)立準(zhǔn)入制度，實現(xiàn)規(guī)范發(fā)展。

（四）完善配套規(guī)則體系。一是相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)加強(qiáng)研究，盡快出臺銀行、證券、保險等特殊行業(yè)內(nèi)控工作應(yīng)用指引，以使得相關(guān)行業(yè)上市公司有章可循，健全完善內(nèi)控體系；二是強(qiáng)化對內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的研究，鑒于企業(yè)有其具體情況，不便于采取“一刀切”的方式，可以在運(yùn)行一段時間后，以規(guī)范問答等形式進(jìn)行指導(dǎo)；三是，制定內(nèi)部控制審計工作指南，作為《基本規(guī)范》、《審計指引》的進(jìn)一步細(xì)化，以進(jìn)一步規(guī)范內(nèi)控審計工作流程。

1.財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會.2008.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范。

2.財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會.2010.企業(yè)內(nèi)部控制配套指引。