鐵路固定資產(chǎn)折舊方法的幾點思考

武昌南機務(wù)段財務(wù)科 袁 敏

一、白皮書的相關(guān)內(nèi)容和新稅法的內(nèi)容存在差異

（一）折舊年限的差異。2008年1月1日起，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》以及配套實施條例正式實施，根據(jù)實施條例第六十條的規(guī)定“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：房屋、建筑物，為20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；電子設(shè)備，為3年?！甭穬?nèi)單位目前執(zhí)行的白皮書關(guān)于固定資產(chǎn)分類折舊率的規(guī)定為,一般房屋的折舊年限為38年；機車車輛折舊年限為16年；運輸起重設(shè)備的折舊年限為8年；信息技術(shù)設(shè)備的折舊年限為5年......”。當(dāng)然，根據(jù)《企業(yè)會計制度》第三十六條的規(guī)定,鐵路運輸企業(yè)根據(jù)自身特點，確定固定資產(chǎn)使用年限也是情理之中、無可非議的，但是由于白皮書的折舊年限長于稅法折舊年限所帶來的影響值得思考。

以某機務(wù)段為例，做一個簡單假設(shè)折舊對企業(yè)利潤的影響比較。在不考慮殘值的前提下，且假設(shè)所有資產(chǎn)不存在逾齡，該段現(xiàn)有房屋原值7432萬元，按白皮書以38年計提折舊，年折舊195.5萬元，按新稅法以20年計提折舊，年折舊371.6萬元，差異171.1萬元；現(xiàn)有機車原值106072萬元，按照白皮書以16年計提折舊，年折舊6629.5萬元，按新稅法（火車）以10年計提折舊，年折舊10607.2萬元，差異3977.7萬元；現(xiàn)有運輸設(shè)備（除火車外）556萬元，按照白皮書以8年計提折舊，年折舊69.5萬元，按新稅法（火車）以4年計提折舊，年折舊139萬元，差異69.5萬元 ；現(xiàn)有信息技術(shù)設(shè)備5280萬元，按照白皮書以5年計提折舊，年折舊1056萬元，按新稅法（電子設(shè)備）以3年計提折舊，年折舊1760萬元，差異704萬元。不考慮其他資產(chǎn)的影響 ，同時假設(shè)以上資產(chǎn)都在稅法折舊年限的使用期內(nèi)，僅以上四類固定資產(chǎn)對該段年度企業(yè)利潤影響為4922.3萬元，對納稅影響1624.35萬元。

當(dāng)然，這樣的假設(shè)有很多特定條件，不能作為普遍性的數(shù)據(jù)參考，但是，它反映出來的折舊對企業(yè)利潤的影響確是顯而易見的。固定資產(chǎn)折舊期間的延長，使短期內(nèi)企業(yè)折舊費用帶來的成本壓力能夠適當(dāng)緩解，同時也緩解了經(jīng)營業(yè)績壓力。但是隨著鐵路發(fā)展，許多智能化設(shè)備的更新?lián)Q代速度加快，使得既有設(shè)備在更換時，會面臨折舊未提足的尷尬局面。

鐵道部于2012年將機車車輛的折舊年限延長到了20年，折舊率調(diào)整為4.8%，還是以某機務(wù)段為列，該項會計政策變更使機車的年折舊額減少了1400萬。

筆者認為鐵道部降低機車車輛年折舊率是出于企業(yè)經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)考慮，折舊作為反映資產(chǎn)損耗的信號，當(dāng)它反映出來的數(shù)字和實際情況相差較大時，它不能夠?qū)①Y產(chǎn)的實際狀態(tài)真實地反映出來。同時，業(yè)績指標(biāo)背后所隱藏的潛在虧損也使固定資產(chǎn)的更新?lián)Q代受到影響，還是以某機務(wù)段為例，隨著新的和諧車型逐步上線運行，原有的老機型逐步被淘汰，帶來了一批原有老型號機車配套的專用高價配件、專用設(shè)備的閑置，這批閑置的配件和設(shè)備面臨著兩難的局面：選擇報廢，由于折舊還沒有提足，必定造成一次性的成本壓力，影響當(dāng)期的業(yè)績考核；選擇繼續(xù)提取折舊，無論是從財務(wù)制度還是稅法的規(guī)定，都不符合折舊要求。

（二）殘值確認有差異。新稅法和實施條例對于固定資產(chǎn)的殘值是沒有強制性規(guī)定的，實施條例第五十九條指出 “固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計算折舊。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更?！?/p>

白皮書中對路內(nèi)單位的每類資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值有明確規(guī)定“機車車輛預(yù)計凈殘值率5.12%，一般房屋預(yù)計凈殘值5%，運輸設(shè)備預(yù)計凈殘值5.04%，信息技術(shù)設(shè)備預(yù)計凈殘值5%......”

從鐵路運輸企業(yè)日常財務(wù)管理整體考慮，明確凈殘值有利于行業(yè)管理的規(guī)范，使得固定資產(chǎn)的核算有章可循。但是，從客觀實際出發(fā)，較固定的殘值率使得固定資產(chǎn)在報廢的時候，可能面臨著固定資產(chǎn)變價收入不能彌補清理所產(chǎn)生的費用以及賬面殘值，從而在資產(chǎn)報廢時給企業(yè)帶來一次性的成本壓力。還是以某機務(wù)段為例，目前存在信息設(shè)備賬面原值5280萬元，按照白皮書的固定殘值率5%核算，殘值為264萬。目前該段的信息設(shè)備主要是生產(chǎn)、辦公用信息化機器，這些機器多是由新型的輕便、環(huán)保低碳材料制造，報廢后的可變現(xiàn)收入非常低，以一臺購入價格為5000元的辦公用計算機為列，殘值為250元，在報廢時估計能作為廢品出售取得收入20元左右；大型的信息設(shè)備也是如此，這些設(shè)備一旦報廢，本身的使用價值已經(jīng)全部喪失，而自身的制造材料決定了它的殘值收入不能達到預(yù)期的設(shè)想。

新稅法是以規(guī)范稅收程序為主要目的，而會計制度與稅法之間本身是存在時間差異的，這種差異是正常的。但是時間差異的跨度過長，對于企業(yè)業(yè)績評價的真實性有一定的影響。特別作為鐵路運輸企業(yè)改革的時期，要想更快地融入激烈的市場競爭，提高自身的競爭能力，對資源的優(yōu)化合理配置是必不可少的。正確認識折舊對于固定資產(chǎn)價值認定及在資產(chǎn)更新?lián)Q代中所起到的積極作用，才能更好地科學(xué)利用資源。

二、單一的直線法計提折舊與鐵路的高科技投入不匹配

直線法即平均年限法，是最簡單并且常用的一種方法。它假定折舊是由于時間的推移而不是使用的關(guān)系，認為服務(wù)潛力降低的決定因素是隨時間推移所造成的陳舊和破壞，而不是使用所造成的有形磨損。因而假定資產(chǎn)的服務(wù)潛力在各個會計期間所使用的服務(wù)總成本是相同的，而不管其實際使用程度如何。 此法是以固定資產(chǎn)的原價減去預(yù)計凈殘值除以預(yù)計使用年限，求得每年的折舊費用。

隨著鐵路面向市場競爭的發(fā)展和科技進步的加快，鐵路投資的新科技固定資產(chǎn)越來越密集，與此同時這些固定資產(chǎn)的更新周期也在大大縮短。于是對固定資產(chǎn)更新改造的速度提出了更高的要求，加速折舊從而加速資金的回收就變得更加重要。因此，折舊方法的選定也就顯得尤為重要，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇折舊方法。鐵路運輸企業(yè)固定的直線法所帶來的弊端也日趨明顯。

（一）收入與費用不配比。固定資產(chǎn)在使用前期操作效能高，使用資產(chǎn)所獲得收入比較高。根據(jù)收入與費用配比的原則，前期應(yīng)提的折舊額應(yīng)該相應(yīng)的比較多；后期隨著資產(chǎn)的老化，獲得收入的能力下降，同時隨著技術(shù)的革新、更新?lián)Q代產(chǎn)品的出現(xiàn)，既有固定資產(chǎn)的使用頻率也會隨之下降，直至被替代，后期的折舊額應(yīng)該相應(yīng)較少，這樣才符合收入與費用配比原則。

在現(xiàn)有的鐵路運輸企業(yè)采用的直線平均法計提折舊的核算模式下，視同各使用年限中，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中的價值均是相等的，折舊的累計額呈直線上升的趨勢。這種方法具有易懂和易操作的優(yōu)點，卻忽略了“何時受益，何時付費”的配比原則，特別是在一臺設(shè)備使用初期和末期要與它的使用高峰期承擔(dān)相同的折舊費用，顯然是不合理的。

以某機務(wù)段為列，目前所使用新型的和諧型機車日上線臺數(shù)74臺，占日上線客運機車臺數(shù)129臺的57.36%，主要擔(dān)當(dāng)宜萬、合武，武昌至福州等線路客運牽引任務(wù)，其產(chǎn)生的效益指標(biāo)不言而喻，屬于高收入車型。由于該類新型機車屬于廠家兩年質(zhì)保范圍，該車兩年內(nèi)發(fā)生的費用僅為燃料油脂費用、消耗件補充和少量非質(zhì)保范圍的維修費用，在費用方面又屬于低費用車型。該車型同其他老車型一樣使用直線折舊法計提折舊，那么，光看這個車型，它在兩年內(nèi)產(chǎn)生的利潤指標(biāo)非常大。但是，兩年以后，該車步入了站段維修階段。按照部工藝布局的部署，該車型由大功率檢修基地進行維修，隨著機車逐步老化，每年維修費用逐年加大，在折舊費用不變的情況下，該車型的利潤指標(biāo)也會逐漸萎縮，該車型機車收入與費用的配比不能通過折舊真實反映出來。

（二）固定資產(chǎn)使用總費用不配比。固定資產(chǎn)使用的總費用包括折舊費和修理費兩部分。通常在固定資產(chǎn)使用后期的修理費會逐漸增加。而鐵路運輸企業(yè)采用的直線平均法的折舊費用在各期是不變的，而固定資產(chǎn)的維修費用卻是逐年遞增的，這勢必造成每年固定資產(chǎn)使用的總費用逐漸增加，而與此同時固定資產(chǎn)的獲利能力卻在每年逐漸萎縮，這樣也是不符合收入與費用配比原則的。

（三）忽視了固定資產(chǎn)的實際工作效能。平均年限法未考慮固定資產(chǎn)的利用程度和強度，忽視了固定資產(chǎn)使用磨損程度的差異及工作效能的差異。以筆者所在的機務(wù)段為例，新型機車的工作效率和產(chǎn)生的效益肯定是優(yōu)于老型機車，可每年它們都分?jǐn)傇禍p去殘值的十六分之一作為折舊費用，新型機車的工作效能產(chǎn)生的效益是可以彌補折舊費用的，而老型機車的折舊費用以及維修費用未必能在生產(chǎn)效益中得到補償，這也造成了費用的分?jǐn)偼瑢嶋H工作效益的脫節(jié)。

（四）直線法沒有考慮到無形損耗對固定資產(chǎn)的影響。筆者在開篇時談到，本文主要探討的固定資產(chǎn)折舊主要指有形損耗所產(chǎn)生的折舊，無形損耗雖然不作為本文討論的重點，但是它的影響還是必須一提?？萍歼M步引起的固定資產(chǎn)的價值貶值，應(yīng)該作為固定資產(chǎn)原值核減的一項因素考慮，從而真實反映固定資產(chǎn)狀況，對于固定資產(chǎn)的更新?lián)Q代起著舉足輕重的作用。

在實際工作中，適合用直線法計提折舊的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)是該項固定資產(chǎn)在各期使用情況大致相同，其負荷程度也相同時；修理和維護費用在資產(chǎn)的使用期內(nèi)沒有顯著的變化；資產(chǎn)的收入在整個年限內(nèi)差不多時……滿足或部分滿足這些條件時，選擇平均年限法才比較的合理。在鐵路運輸企業(yè)的實際工作中，直線法適用于房屋，建筑物等固定資產(chǎn)折舊的計算。而其他科技含量較高的機車、運輸起重設(shè)備、信息設(shè)備等采用加速折舊法更為貼近實際。

1.中華人民共和國鐵道部.2005.鐵路運輸企業(yè)固定資產(chǎn)管理辦法。

2.中華人民共和國財政部.2006.企業(yè)會計準(zhǔn)則。

3.中華人民共和國國務(wù)院.2007.中華人民共和國企業(yè)所得稅法、中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例。