完善我國會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的對策

重慶康華會計師事務(wù)所 殷翔龍

完善我國會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的對策

重慶康華會計師事務(wù)所 殷翔龍

會計師事務(wù)所由于其職能的特殊性，更需要一個內(nèi)部的自我監(jiān)控體系，用以協(xié)調(diào)和監(jiān)管各個職能部門，以期降低不必要的風(fēng)險成本，因此內(nèi)部治理顯得尤為重要。本文首先從理論上對會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的意義、內(nèi)涵和目標(biāo)進(jìn)行了分析，其次根據(jù)我國會計師事務(wù)所發(fā)展的軌跡和內(nèi)部治理的實(shí)踐有針對性地提出了制約其發(fā)展的幾個重大問題，最后從人力資源管理、風(fēng)險控制和文化制度建設(shè)三個方面提出了問題的解決對策。

會計師事務(wù)所 內(nèi)部治理 制度建設(shè)

一、會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的理論

對會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的定義，各家學(xué)者都有自己的理解，但基本上可以概述為兩個部分：一是治理結(jié)構(gòu)，包括股東會、董事會、監(jiān)事會、主任會計師的權(quán)責(zé)安排等；二是治理機(jī)制，包括用人機(jī)制、激勵機(jī)制、質(zhì)量控制和風(fēng)險管理機(jī)制、分支機(jī)構(gòu)的管理控制機(jī)制等。筆者認(rèn)為，會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的定義可以有狹義和廣義之分。狹義的事務(wù)所內(nèi)部治理，主要強(qiáng)調(diào)治理結(jié)構(gòu)的有效性，它反映的是所有者、董事會及高管層三者之間，在事務(wù)所管理權(quán)及收益的索取權(quán)上的制衡關(guān)系。而廣義的會計師事務(wù)所內(nèi)部治理不僅包含了狹義的治理層面，還包含合伙人、決策與監(jiān)督、主任會計師、員工、治理控制、合伙文化建設(shè)等等治理機(jī)制范疇?？v觀當(dāng)前國際主流會計師事務(wù)所的發(fā)展，對事務(wù)所優(yōu)劣的評價更加注重以“人治”模式和“物本主義”為代表的治理結(jié)構(gòu)和治理機(jī)制，即新時期的會計師事務(wù)所應(yīng)將發(fā)展目光轉(zhuǎn)移到關(guān)注員工生活，促進(jìn)員工全面發(fā)展的“人本主義”軌道上，轉(zhuǎn)移到提高事務(wù)所質(zhì)量控制和風(fēng)險管理的科學(xué)發(fā)展軌道上來。

為提高我國會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的有效性，積極推動會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)戰(zhàn)略目標(biāo)，2007年5月26日中注協(xié)發(fā)布了《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》。該指南根據(jù)當(dāng)前我國事務(wù)所內(nèi)部治理現(xiàn)狀，對其目標(biāo)和要求做出了界定。

會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的實(shí)質(zhì)是一整套關(guān)于事務(wù)所組織形式、權(quán)利監(jiān)督和分配、風(fēng)險管理、利益分配以及價值取向等的制度安排。事務(wù)所內(nèi)部治理水平直接影響著質(zhì)量管理和風(fēng)險控制水平，是事務(wù)所健康發(fā)展和履行社會職責(zé)的內(nèi)在要求。

二、我國會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的現(xiàn)狀

二十世紀(jì)八十年代初，我國的改革開放政策使得中國經(jīng)濟(jì)從計劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型，為了順應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)體制運(yùn)行的需要，我國的注冊會計師行業(yè)開始恢復(fù)。經(jīng)歷了30年的發(fā)展，我國注冊會計師行業(yè)已取得了輝煌的成績。但是，在注冊會計師行業(yè)發(fā)展的過程中仍存在許多不可忽視的問題，審計舞弊事件時有發(fā)生，嚴(yán)重?fù)p害了會計師事務(wù)所的公信力和做大做強(qiáng)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（一）會計師事務(wù)所內(nèi)部治理存在的主要問題及成因分析。內(nèi)部治理對我國會計師事務(wù)所發(fā)展的重要性不言而喻，盡管中注協(xié)和我國會計師事務(wù)所對內(nèi)部治理的認(rèn)識越來越深入，但是根據(jù)我國會計師事務(wù)所的發(fā)展目標(biāo)，在組織形式、人力資源管理、審計質(zhì)量和合伙文化建設(shè)等相關(guān)方面仍然存在許多不可忽視的問題。

一是組織形式不合理，制約了事務(wù)所的健康發(fā)展。會計師事務(wù)所的組織形式是會計師事務(wù)所從事各種經(jīng)濟(jì)活動的法律框架，是完善事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部治理機(jī)制的根本保障。基于歷史原因以及現(xiàn)實(shí)情況的影響，我國會計師事務(wù)所目前普遍選擇的是有限責(zé)任和普通合伙制。然而，不論是有限責(zé)任制，還是普通合伙制，它們都存在著自身制度上不可逾越的桎梏，如有限責(zé)任制會計師事務(wù)所風(fēng)險責(zé)任被弱化，有限責(zé)任制會計師事務(wù)所存在“一股獨(dú)霸”現(xiàn)象，普通合伙制會計師事務(wù)所的合伙人之間缺乏契約約束，等等。

二是人力資源管理體系不完善，行業(yè)人才流失現(xiàn)象突出。會計師事務(wù)所作為“人合”企業(yè)，優(yōu)秀的人才是決定事務(wù)所存亡的關(guān)鍵要素。如何吸引 “人”、管好“人”、激發(fā)“人”，是事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制中人力資源管理體系的重要課題。然而，目前我國會計師事務(wù)所在人力資源管理方面的問題還是比較突出的。缺乏系統(tǒng)的人才戰(zhàn)略思想和規(guī)劃、人才隊(duì)伍結(jié)構(gòu)不夠合理、缺乏有效的激勵約束機(jī)制，收益分配不合理、缺乏科學(xué)的績效考核制度。

三是審計質(zhì)量普遍不高，面臨行業(yè)誠信危機(jī)。審計質(zhì)量是會計師事務(wù)所發(fā)展的生命線，是維護(hù)公眾利益的專業(yè)基礎(chǔ)和行業(yè)誠信的根本保證。然而，現(xiàn)實(shí)中我國注冊會計師行業(yè)整體審計質(zhì)量不盡如人意，諸如“紅光實(shí)業(yè)”，“銀廣夏”等屢屢曝光的審計舞弊事件，使得注冊會計師行業(yè)面臨誠信危機(jī)。表現(xiàn)在，審計人員的獨(dú)立性易受影響、執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)能力較弱，實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)欠缺、內(nèi)部質(zhì)量控制基本流于形式。

四是合伙文化嚴(yán)重缺失，難以形成牢固的合伙基礎(chǔ)?！稌嫀熓聞?wù)所內(nèi)部治理指南》中指出：合伙文化是保障事務(wù)所和諧、持續(xù)發(fā)展的重要內(nèi)在力量。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)繼承傳統(tǒng)文化的精髓，汲取現(xiàn)代管理的成果，構(gòu)建符合注冊會計師職業(yè)特征。然而，現(xiàn)實(shí)中我國會計師事務(wù)所由于受到脫鉤改制歷史遺留問題的影響，事務(wù)所合伙人之間的矛盾重重，難以形成統(tǒng)一的價值觀和牢固的合伙基礎(chǔ)。如合伙人之間缺乏溝通、合伙人單純追求利潤最大化、合伙人之間苦樂不均。

（二）會計師事務(wù)所內(nèi)部治理問題成因分析。一是事務(wù)所章程對管理層職責(zé)劃分不夠清晰。我國會計師事務(wù)所章程對股東會、董事會和監(jiān)事會的職責(zé)劃分界限不夠清晰。在傳統(tǒng)的會計師事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)中，主任會計師應(yīng)作為事務(wù)所的最高行政首長，但是有些主任會計師由于擔(dān)心可能出現(xiàn)對自己不利的情況，因此拒絕召開股東會會議或董事會會議。由于事務(wù)所章程中未明確規(guī)定是否要召開會議，也未對不召開會議作出相應(yīng)的處理辦法，極易導(dǎo)致管理上的混亂。因此，我國會計師事務(wù)所內(nèi)部難以形成一個有效的決策機(jī)制和完善的內(nèi)部管理制度體系，容易形成“一股獨(dú)霸”的現(xiàn)象或合伙人之間的“權(quán)”“利”矛盾。

二是脫鉤改制“一刀切”的后遺癥。我國會計師事務(wù)所是在特定的歷史條件下完成的改制工作，時間短、任務(wù)重。這種“一刀切”的改制方法，忽略了會計師事務(wù)所組織形式的規(guī)制，事務(wù)所在脫鉤后，基于趨利避害的考慮，即便合伙制在《注冊會計師法》中是首選形式，但事實(shí)上，更多的事務(wù)所還是選擇了有限責(zé)任公司的形式。并且，我國關(guān)于合伙法的立法及配套也不完善，合伙制在我國的實(shí)際可操作性不強(qiáng)。另一方面，脫鉤改制采取的“一刀切”的方法，要求改制后原有的工作人員必須被事務(wù)所接收。這使得一些沒有執(zhí)業(yè)資格，或者有資格卻自身素質(zhì)低下不適合從事審計工作的人留在了事務(wù)所內(nèi)。最后的結(jié)果就是一方面事務(wù)所人員過剩，而另一方面卻又極度缺乏執(zhí)業(yè)人員。另外，我國會計師事務(wù)所所有者由于受到脫鉤改制前傳統(tǒng)慣性思維的影響，只關(guān)注業(yè)務(wù)的拓展，缺乏對事務(wù)所核心競爭力——人力資本的理性認(rèn)識，沒有一個對事務(wù)所中長期發(fā)展的戰(zhàn)略規(guī)劃。他們大都認(rèn)為只要有業(yè)務(wù)，就不愁沒有人做，片面追求短期利益。這樣，他們就不可能接受非合伙人對剩余收益的分配，不可能設(shè)計有效的激勵機(jī)制對員工的人力資本進(jìn)行補(bǔ)償。

三是事務(wù)所的外部約束性相對較弱我國會計師事務(wù)所內(nèi)部治理制度不夠健全，內(nèi)部控制制度不夠規(guī)范，執(zhí)業(yè)人員整體職業(yè)道德不強(qiáng)，自律性較弱等問題，很大一部分原因還是源自外部監(jiān)管和監(jiān)督不夠：我國對會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的相關(guān)立法較少，尤其缺乏有針對性的專門立法，法律約束較弱；整個社會的誠信狀況不好，導(dǎo)致大環(huán)境下的道德約束較弱。

三、完善我國會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的對策

（一）不斷完善事務(wù)所人力資源管理體系。第一，制定一個長遠(yuǎn)的、系統(tǒng)的人力資源培訓(xùn)計劃。事務(wù)所的人力資源培訓(xùn)不能急于求成，不是一朝一夕就能完成的，它需要長期堅持，建立以人為本的管理模式。事務(wù)所應(yīng)定期召開經(jīng)理會議和全體員工會議，對事務(wù)所的發(fā)展、業(yè)務(wù)的開展、預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)以及績效考核制度等方面進(jìn)行溝通，傾聽員工意見，并讓員工了解事務(wù)所重大決策。

第二，實(shí)現(xiàn)知識共享、重點(diǎn)培養(yǎng)。事務(wù)所應(yīng)創(chuàng)造一個知識共享的平臺和渠道，例如建立學(xué)習(xí)網(wǎng)絡(luò)，定期或不定期地開展經(jīng)驗(yàn)交流會，開展座談會、盡可能選送一些骨干成員到境外國際知名會計師事務(wù)所培訓(xùn)實(shí)習(xí)等。

第三，加強(qiáng)與外部智力機(jī)構(gòu)的聯(lián)系。事務(wù)所不僅需要營造內(nèi)部互相學(xué)習(xí)的氛圍，還需要借助來自于外部的知識，綜合提高所內(nèi)執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)水平。同時，通過與外部智力機(jī)構(gòu)的聯(lián)系，比如大學(xué)或研究所等，事務(wù)所可以發(fā)現(xiàn)并吸引一部分優(yōu)秀的人才。依托人才引進(jìn)，可以為相關(guān)事務(wù)帶來新的信息，有益于事務(wù)所啟動新項(xiàng)目，開拓新市場。

（二）努力提高事務(wù)所風(fēng)險管理和質(zhì)量控制能力。設(shè)立獨(dú)立的風(fēng)險管理部門?？刂坪脤徲嬶L(fēng)險，實(shí)際上就能保障審計質(zhì)量。因此，設(shè)立獨(dú)立的 “風(fēng)險管理委員會”，通過風(fēng)險控制的相關(guān)措施，減少或避免非客觀事故的發(fā)生概率。建立全面質(zhì)量控制制度。風(fēng)險管理委員會作為風(fēng)險管理系統(tǒng)的核心，相當(dāng)于其大腦。腦中有好的想法，但是四肢不健全依然不能發(fā)揮其功效。因此，健全風(fēng)險管理系統(tǒng)的四肢，需要全面的質(zhì)量控制制度相配合。

（三）加強(qiáng)事務(wù)所合伙文化建設(shè)。符合注冊會計師職業(yè)特征和事務(wù)所自身發(fā)展特征的合伙文化，是事務(wù)所健康發(fā)展的強(qiáng)大內(nèi)在推動力。會計師事務(wù)所的合伙文化應(yīng)是管理者和全體員工在長期的執(zhí)業(yè)活動中形成的一整套經(jīng)營理念、執(zhí)業(yè)信念、價值觀和行為準(zhǔn)則，以及由此形成的群體行為模式。具體說來，它應(yīng)由事務(wù)所管理層成員帶頭垂范，幫助員工在潛移默化中樹立正確的責(zé)任感和價值觀，引導(dǎo)員工自覺提高專業(yè)技能，并自覺、嚴(yán)格地遵守注冊會計師職業(yè)道德以及社會公德，鼓勵并暢通員工參與事務(wù)所管理、監(jiān)督的發(fā)展渠道，促進(jìn)員工與事務(wù)所之間形成一致性地價值觀和追求目標(biāo)。

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